孫靜玉

摘要：改革開放以來，地方政府債務(wù)的增加為我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的發(fā)展做出了積極貢獻(xiàn)，但是也帶來了一定的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這與我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的不完善密切相關(guān)。本文通過對(duì)審計(jì)署對(duì)地方性政府債務(wù)規(guī)模審計(jì)報(bào)告的分析，得出了未來幾年中國(guó)地方政府或有負(fù)債比例將不斷上漲的結(jié)論。在此基礎(chǔ)上從政府會(huì)計(jì)制度改革的角度出發(fā)，分析對(duì)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的方法。

關(guān)鍵詞：地方政府債務(wù)；債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；政府會(huì)計(jì)

改革開放以來，地方性政府債務(wù)的形成在我國(guó)加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，改善民生方面做出了積極地貢獻(xiàn)，但是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，特別是在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)的背景下，地方政府債務(wù)問題的突出現(xiàn)象，不僅存在一定的安全隱患而且可能制約宏觀經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行。自2008年全球金融危機(jī)以來，中央政府出于救市的目的，在宏觀經(jīng)濟(jì)政策方面采取了積極的財(cái)政、貨幣政策，這給地方政府造成不小的財(cái)政壓力，直接導(dǎo)致近年來地方政府債務(wù)的急劇增加，從希臘的主權(quán)債務(wù)危機(jī)來看，過高政府債務(wù)積累并不利于一國(guó)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制成了我國(guó)目前一個(gè)亟待解決的問題，要解決這個(gè)問題首先要求政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供能夠全面反映政府債務(wù)情況的信息，因?yàn)閺谋举|(zhì)上講會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，對(duì)信息的披露可以有效的加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督，政府會(huì)計(jì)制度自然可以對(duì)政府的相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行反映，以此為基礎(chǔ)才能進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)控制與防范，這就對(duì)我政府會(huì)計(jì)制度改革提出了要求。

一、我國(guó)地方政府債務(wù)現(xiàn)狀分析

截至2010年底，全國(guó)地方政府性債務(wù)余額107174.91億元，其中：政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)67109.51億元，占地方政府性債務(wù)總額的62.62%；政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù)23369.74億元，占比21.80%；政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)16695.66億元，占15.58%。截至2013年6月底，省市縣三級(jí)政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)余額105 789.05億元，比2010年底增加38 679.54億元，年均增長(zhǎng)19.97%。其中：省級(jí)、市級(jí)、縣級(jí)年均分別增長(zhǎng)14.41%、17.36%和26.59%。由此可見，地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)增長(zhǎng)較快。但是省級(jí)政府或有負(fù)債所占比例并不高，越到基層的政府或有債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)才越突出。

表1是2013年6月底地方政府性債務(wù)余額未來償債情況，可以看出截止到2013年6月，地方政府的或有債務(wù)余額未來償還情況呈現(xiàn)一個(gè)倒U型，自2014年開始，地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)逐年遞減，雖然2017年到2018年地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)金額呈現(xiàn)上漲的趨勢(shì)，但是實(shí)際上，政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)占整個(gè)地方政府債務(wù)的總額的比例卻是下降的，2018年及以后的可能承擔(dān)救助責(zé)任的債務(wù)所占整個(gè)地方政府債務(wù)的比例達(dá)到最高值，高于35%，由于政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)（由政府提供擔(dān)保，當(dāng)某個(gè)被擔(dān)保人無力償還時(shí)，政府需承擔(dān)連帶責(zé)任的債務(wù)）所占比例也是呈現(xiàn)逐年上漲的趨勢(shì)，所以如果考慮政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)，政府或有債務(wù)占整個(gè)政府債務(wù)的規(guī)模比例將超過50%。由此可見，未來幾年，對(duì)于地方政府或有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)督與控制將成為我國(guó)對(duì)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的重中之重，如果此問題處理不佳，必然會(huì)對(duì)我國(guó)以后的經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行，社會(huì)民生的改善造成不利影響。

二、地方政府債務(wù)監(jiān)督控制的主要手段

1、政府性債務(wù)管理制度框架的建立與完善

2011年以來，國(guó)務(wù)院有關(guān)部門和地方政府出臺(tái)了多項(xiàng)制度，規(guī)范和加強(qiáng)對(duì)政府性債務(wù)管理。財(cái)政部完善了國(guó)債和地方政府債券發(fā)行相關(guān)管理辦法，建立了地方政府性債務(wù)統(tǒng)計(jì)報(bào)告制度，動(dòng)態(tài)監(jiān)控地方政府性債務(wù)情況；金融監(jiān)管部門加強(qiáng)了對(duì)地方政府及融資平臺(tái)公司的信貸管理，貸款規(guī)模得到有效控制；地方各級(jí)政府相繼出臺(tái)債務(wù)舉借、償還、使用和管理等方面制度2793項(xiàng)。截至2013年6月底，有23個(gè)省級(jí)、298個(gè)市級(jí)、1736個(gè)縣級(jí)）出臺(tái)了綜合性的政府性債務(wù)管理制度。2014年10月02日，國(guó)務(wù)院更是首次發(fā)文全面規(guī)范地方政府性債務(wù)管理，這也標(biāo)志著我國(guó)地方政府性債務(wù)管理的完整制度框架基本建成。《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》種提出建立“借、用、還”相統(tǒng)一的地方政府性債務(wù)管理機(jī)制，希望可以有效發(fā)揮地方政府規(guī)范舉債的積極作用，切實(shí)防范化解財(cái)政金融風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展。

2、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施的強(qiáng)化

截至2013年6月底，18個(gè)省級(jí)、156個(gè)市級(jí)、935個(gè)縣級(jí)建立了債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警制度通過一系列的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)對(duì)債務(wù)的變動(dòng)趨勢(shì)和風(fēng)險(xiǎn)狀況作出評(píng)價(jià)和實(shí)時(shí)監(jiān)控；28個(gè)省級(jí)、254個(gè)市級(jí)、755個(gè)縣級(jí)建立了償債準(zhǔn)備金制度，準(zhǔn)備金余額為326550億元。按一定比例將每年財(cái)政預(yù)算中的部分收入劃為專項(xiàng)基金，扭轉(zhuǎn)目前債務(wù)的償還主要通過土地財(cái)政償還的局面。同時(shí)，中央和地方政府采取明確償債責(zé)任、建立財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)機(jī)制等措施化解存量債務(wù)，其中通過對(duì)公益性鄉(xiāng)村歷史債務(wù)的清理，化解農(nóng)村義務(wù)教育債務(wù)97389億元。

3、地方政府債務(wù)全方位立體的監(jiān)督體系完善

首先，加強(qiáng)人大，財(cái)政部門以及審計(jì)部門對(duì)政府舉債的監(jiān)督約束，目前，多地方已經(jīng)審議通過了人大對(duì)政府舉債的監(jiān)督辦法，結(jié)合財(cái)政部門把關(guān)，把地方政府債務(wù)經(jīng)市人大常委會(huì)會(huì)議審議通過的債務(wù)，需用財(cái)政資金償還的直接債務(wù)，要建立償債準(zhǔn)備金，納入年度財(cái)政預(yù)算，實(shí)行財(cái)政國(guó)庫集中支付管理。而且對(duì)于非財(cái)政償還的間接債務(wù)，舉債單位要建立償債準(zhǔn)備金，實(shí)行財(cái)政專戶管理，單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，最后審計(jì)部門定期對(duì)地方政府債務(wù)的進(jìn)行審計(jì)，從全方位多角度立體的監(jiān)督地方政府債務(wù)。

三、推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革對(duì)地方政府債務(wù)控制作用

以上提到眾多對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行監(jiān)控的手段在一定程度上都有效的遏制了地方政府債務(wù)的大規(guī)模上漲，但是無法從根本上解決地方性政府債務(wù)的擴(kuò)張問題，這種情況下，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)制度的改革成了必然之舉。政府會(huì)計(jì)的整體目標(biāo)是向政府有關(guān)部門、社會(huì)公眾、其他相關(guān)機(jī)構(gòu)及其他政府信息使用者提供對(duì)經(jīng)濟(jì)和政治決策及評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任和業(yè)績(jī)有用的信息。伴隨政府職能轉(zhuǎn)變、財(cái)政體制改革以及地方政府債務(wù)債券的松動(dòng)，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)的改革，有利于提供債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制所需的高質(zhì)量信息，實(shí)現(xiàn)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)是預(yù)算會(huì)計(jì)，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這對(duì)于實(shí)現(xiàn)用政府財(cái)務(wù)報(bào)告直接考核政府預(yù)算完成情況是合理的，不過，收付實(shí)現(xiàn)制的種種弊端不斷暴露，尤其是在政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制方面嚴(yán)重不足，而權(quán)責(zé)發(fā)生制能全面的反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出等各方面資金運(yùn)動(dòng)，更具客觀性、真實(shí)性，符合會(huì)計(jì)核算的客觀性和謹(jǐn)慎性原則，這使得將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)核算當(dāng)中成了必然的選擇，我國(guó)的現(xiàn)行制度的復(fù)雜程度高和多元化條件下，并且會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)及實(shí)際操作能力還不是很優(yōu)秀以及實(shí)行成本過高的條件下，我們?cè)谡畷?huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，也應(yīng)充分利用好收付實(shí)現(xiàn)制，做到二者的有機(jī)結(jié)合，發(fā)揮更大的效應(yīng)。在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的過程中要循序漸進(jìn)，綜合考慮各方面的影響因素，做到有主次、有目的地改革。

2、現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同于西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)，無法全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)情況。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，因而造成整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財(cái)務(wù)報(bào)告（預(yù)算收支決算報(bào)告）也主要是針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對(duì)于政府控制的大量長(zhǎng)期資產(chǎn)及其消耗情況、特別是政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息缺乏完整的披露，這也造成了無法對(duì)政府進(jìn)行相應(yīng)的績(jī)效考核。所以實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離是政府會(huì)計(jì)改革的另一個(gè)方面，預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)部分，政府會(huì)計(jì)除了反應(yīng)預(yù)算編制、調(diào)整和執(zhí)行過程中的預(yù)算信息外，還需要全面的反應(yīng)政府的財(cái)務(wù)狀況，營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)等財(cái)務(wù)信息，因此進(jìn)一步完善政府會(huì)計(jì)改革對(duì)全面的反映政府債務(wù)規(guī)模、償還能力以及加強(qiáng)對(duì)地方政府的績(jī)效考核，解除地方政府的受托責(zé)任有著重要意義。

3、從財(cái)務(wù)報(bào)告披露的角度來看，上世紀(jì)90年代后期，我國(guó)建立了預(yù)算會(huì)計(jì)體系，用來對(duì)政府資金活動(dòng)進(jìn)行核算、反映和監(jiān)督。從目前來看，我國(guó)有著覆蓋上百萬預(yù)算單位和各級(jí)政府財(cái)政部門的預(yù)算會(huì)計(jì)體系和層層匯總上報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表制度，但是實(shí)際上，從政府會(huì)計(jì)信息的核算反映到信息的報(bào)告披露都是不夠充分的，真正的會(huì)計(jì)信息的需求者并不能夠得到真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，其中一個(gè)重要的利益相關(guān)者就是銀行，近年來，為了抵消2008年金融危機(jī)帶來的負(fù)面影響，在中央4萬億的刺激計(jì)劃下，地方政府積累了巨額的負(fù)債，而由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)不需要出具公開經(jīng)審計(jì)的報(bào)告，所以實(shí)際上銀行并不了解政府的實(shí)際償債能力，如果政府最終無法償還債務(wù)，很可能帶來嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，首先遭殃的就是銀行，這種情況下，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，加強(qiáng)政府資產(chǎn)、債務(wù)等信息的真實(shí)披露有利于銀行等金融部門可以衡量政府的償債能力，充分考慮自身的資金安全，增加對(duì)政府貸款的審查與監(jiān)督，降低地方政府債務(wù)的規(guī)模與風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，加快推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的改革，有可能成為我國(guó)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)地方政府債務(wù)管理的一個(gè)契機(jī)。（作者單位：東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]陳志斌.2014.基于衍生職能界定的政府會(huì)計(jì)角色定位研究[J].會(huì)計(jì)研究，1：28-34.

[2]陳志斌.2011.政府會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)研究[J].會(huì)計(jì)研究，1：17-23.

[3]蒲丹琳，王善平.2014.官員晉升激勵(lì)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與地方政府投融資平臺(tái)債務(wù)[J].會(huì)計(jì)研究，5：11.

[4]劉慧芳.2013.財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理視角下的政府會(huì)計(jì)改革研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué).

[5]審計(jì)署.2013.全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果[J].中華人民共和國(guó)審計(jì)署網(wǎng)站.

[6]審計(jì)署.2011.全國(guó)地方政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果[J].中華人民共和國(guó)審計(jì)署審計(jì)網(wǎng)站.

[7]肖鵬.2010.基于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)視角的中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革探討[J].會(huì)計(jì)研究，6：20-25.

[8]應(yīng)益華.2012.改革政府會(huì)計(jì)，化解地方政府債務(wù)危機(jī)[J].財(cái)會(huì)月刊，4：28-30.