王榮梅

[摘要]黨的十八屆三中全會明確提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。正是在這一背景下，本文將研究視野放在了“中國地方政府資產負債表自然資源資產的計量基礎”上，試圖為編制將自然資源資產融入到權責發(fā)生制的地方政府資產負債表奠定基礎。

[關鍵詞]自然資源資產；政府資產負債表；計量基礎

[DOI]1013939/jcnkizgsc201552200

1研究意義

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。將自然資源資產融入到權責發(fā)生制的地方政府資產負債表中，計量原有資源數量及資源開發(fā)的消耗量，確定資源開發(fā)是否超出環(huán)境承載的極限，進行自然資源的管理，從而有利于加強生態(tài)要素對地方政府的約束，有力推進生態(tài)文明建設真正落到實處。同時，參與評價政府官員的績效，將自然資源納入領導干部離任審計，以便黨政機關領導干部進行重大決策時充分考慮生態(tài)環(huán)境因素，提高自然資源利用效率，促進自然資源的可持續(xù)利用；提高自然資源會計信息質量，更好地實現自然資源資產核算與管理目標。

2自然資源資產負債表的含義

自然資源資產負債表是在借鑒自然資源價值量和資產負債表的基礎上，利用會計平衡原則，以貨幣單位、實物單位計量等方式核算各級政府自然資源資產的存量及變動情況，以全面反映一個區(qū)域在一定的時期內對自然資源的占有、使用、消耗、恢復、潛在損失和增值活動，評估當期自然資產價值量和實物量的變化。

3自然資源資產的計量基礎

要想實現在地方政府資產負債表中加入自然資源資產，首先要解決的就是自然資源的計量問題。自然資源會計計量是根據一定的計量標準和計量方法，將符合確認條件的自然資源會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。政府應當按照規(guī)定的會計計量基礎進行計量，否則就無法編制出可靠的自然資源資產負債表。由于自然資源的核算內容既具有商品性而又不限于商品性，無法對其進行精確的貨幣計量，因此自然資源會計應將實物計量基礎與價值計量基礎相結合。在自然資源的計量過程中，價值計量以實物計量為前提，實物量是了解一個國家或地區(qū)自然資源狀況的最直接的基礎。價值計量賦予自然資源一種貨幣性價值，是補充實物計量的必要方法，使不同種類的自然資源采用一個統一的衡量尺度來表示，為不同自然資源之間的價值對比提供了可能。

31實物計量模式

自然資源資產負債表的實物計量是按實物數量單位來計算特定時間某一自然資源資產儲量，能直接表明其使用價值。其基本思想是同一類自然資源需要有一致的計量單位，因此自然資源實物計量需要首先確定折合系數（折合系數根據一定的技術標準來確定），這種方法要求計算同一種類資源的折合系數時需要事先確定一個基準，然后將該資源類別下的其他各種資源折合為這種資源的比率。折合系數計算如式（1）所示：

RF=NRQiNRQS（1）

式中，RF（Referring Factor）表示折合系數；NRQi（Natural Resources Quality）表示自然資源的實際規(guī)格或含量；NRQs表示標準資源的規(guī)格或含量。

自然資源折合量，是將同一種類自然資源中不同規(guī)格或含量的某些自然資源按照相應的折合系數折合成一定標準規(guī)格的數量，形成折合量，如式（2）所示：

EA=（RQi×RF）（2）

其中，EA（Equivalent Amount）表示折合量；RQi（Resources Quantity）表示某自然資源實物量。

在經過上述公式的計算得到自然資源的折合量之后，便可以通過編制自然資源實物變動明細表來對各種自然資源進行實物計量。借鑒SEEA—2012有關自然資源資產實物量賬戶，我們將自然資源實物變動明細表的賓欄設為礦產資源、水資源、森林資源、土地資源、草地資源和其他資源；主欄則包括期初存量、本期增加、本期減少、調整變化和期末存量。本期增加的因素又細分為自然增加、經濟發(fā)現、分類及結構變化引起的增加和其他因素引起的增加；本期減少的因素相應地細分為自然減少、經濟使用、分類及結構變化引起的減少和其他因素引起的減少；調整變化的因素則可以細分為技術改進、改進測量方法和其他變化。由此，便可以對自然資源資產的存量和流量進行較為準確的實物計量。上述5個變量還存在著如下的動態(tài)平衡關系：

期末存量=期初存量+本期增加-本期減少+（-）調整變化

32價值計量模式

（1）市價法。市價法以公開市場上形成的自然資源價格來評估自然資源的價值。市價法與市場經濟的建立、發(fā)展以及市場化程度密切相關。在SEEA中，市價法是最重要的估價方法，其估價原則與SNA（System of National Accounts，國民經濟核算體系，以下均簡稱為SNA）中傳統核算的估價原則基本相同。在SEEA中，這種方法既可以應用于自然資源資產的存量核算，也可以應用于流量核算。

SEEA推薦的市價法有兩種，一種是凈價估價法，這是由世界資源研究所的Robert Repetto等人于1989年提出的。其計算方法是從單位自然資源出售的市場價格中，減去該資產在開發(fā)中發(fā)生的所有要素成本，二者之差就是自然資源資產的凈價值。凈價估價法也是對地下資源為主的實物型資源估價的一種方法，與現值法不同的是，這種方法認為不需要對未來開采的自然資源價值進行貼現。

其具體估價模型如下：

Vt=St-Ct-RtQt×Qt（3）

式中：Vt——t期自然資源的全部存量價值；

St——t期的自然資源銷售額；

Ct——t期自然資源的開發(fā)成本；

Rt——t期投資資本的收益；

Qt——t期的資源開采量；

Qt——資源的預計開采總量。

上式中，表示自然資源的單位價值。那么該種自然資源的環(huán)境耗減成本就可以用單位凈價格乘以經濟活動消耗的該種資源量來計算。另外，凈價估價法也可以用于對森林資源、水資源等有關資源的估價。

第二種方法是成本估價法，是由EI Serafy于1989年提出的。這種方法用凈租金的一部分對所開采的每單位自然資源資產價值進行估價。這部分凈租金產生的持續(xù)性收入與由于耗減而引起的收入形成能力的損失相等，其大小由出售自然資源資產的成本補償來決定。從投資的角度看，這項自然資源資產將在存續(xù)期間產生一個持久的可持續(xù)的收入流。采用這種計算方法需要兩個參數，即折舊的比率和資源的生命預期。

（2）現值法?，F值法主要用于對地下資源等自然資源進行估價。該方法的基本思想是，將自然資源在整個經營期內不同時期的收益和費用按照一定的比率，轉化成n=0時的現值，各期的現值之和即為該自然資源存量的價值。

其估價模型如下所示：

V=Tt=0（St-Ct-Rt）（1+y）t（4）

現值法是當前投資決策比較流行的方法，它采用了目前比較成熟的未來價值的貼現方法及貨幣時間價值理論，具有比較合理的一面，但是在估價自然資源方面，它也存在一定的不足：首先，現值法需要用到大量數據，而有的數據難以獲得。比如，現值法要求預測出未來每期的資源開采量、銷售價格和開發(fā)成本。在開發(fā)期較短的情況下，這些數據是可以估算的，但當開發(fā)期較長時，對這些數據的預計值誤差將會變得很大，因為時間越長，不確定因素越多，從而影響自然資源估價的準確性。其次，該方法需要用到貼現率，而貼現率選擇存在主觀性和爭議性。不同估價者對貼現率的選擇也各不相同，因而對同一種自然資源會得到不同的估值。

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