熊曉堂

上市公司之所以對制造虛假會計信息樂此不疲，簡單說來就是其收益遠遠大于成本。本文僅通過對大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的現(xiàn)狀來分析虛假信息產(chǎn)生的根源，希望能通過從對內(nèi)部控制環(huán)境的改善和加強方面來遏制此類事件的頻頻發(fā)生。

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及急待解決的問題

目前關于內(nèi)部控制最具權威的概念是美國COSO委員會在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制--整體框架》的報告中提出的”內(nèi)部控制是由董事會、經(jīng)理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程?！蓖瑫r提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。同時指出了內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構建的基礎，由此可見內(nèi)部控制環(huán)境在整個內(nèi)部控制體系中的重要性。

現(xiàn)在我國對內(nèi)部控制結構的描述與COSO的內(nèi)部控制整體框架的構成要素有差異，后者更強調(diào)了管理方面的內(nèi)部控制，而更少地局限于會計，這也是內(nèi)部控制概念越來越廣，涵蓋的內(nèi)容越來越多的具體體現(xiàn)。目前理論界有這樣的爭論：是否借鑒COSO的關于內(nèi)部控制的概念體系的爭論？就筆者認為，因為現(xiàn)代企業(yè)的運營方式和運做環(huán)境都發(fā)生了極大的改變，財務系統(tǒng)的內(nèi)部控制和管理的內(nèi)部控制之間已經(jīng)相互交織，內(nèi)部控制就不應該停留在會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制層面上，而應該把兩者相結合。同時因為中國已加入WTO，為了與世界接軌，在理論和實務上都應該做適當?shù)恼{(diào)整，因此對于內(nèi)部控制的理論體系和實際操作都應該在借鑒先進理論和實務操作的基礎上，結合我國的實際情況做出適當?shù)恼{(diào)整。

當前，許多學者都認為內(nèi)部控制的核心是會計控制。誠然，一個公司沒有相應的會計控制系統(tǒng)是無法良性運轉的。但是，目前我國的大多數(shù)上市公司不是沒有建立相應的會計控制系統(tǒng)，而是由于存在于控制環(huán)境中的缺陷導致會計控制系統(tǒng)的失效。內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個人誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會與稽核委員會、管理階層的經(jīng)營理念與營運風格、組織結構、職責劃分和人力資源的政策與程序等。按各因素對內(nèi)部控制環(huán)境影響的重要程度來分析我國上市公司控制環(huán)境中存在的缺陷。

（一）激勵約束機制扭曲。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，信息變得越來越重要，而作為信息的接受者、傳遞者和使用者的人無疑也變得越來越重要。要深入探討目前上市公司核心人員的個別屬性，需要引入經(jīng)濟學中對人的行為的研究。經(jīng)濟制度建立在人的心理基礎之上，任何行為都需要不斷的被激勵，這種激勵可以是物質(zhì)的獎勵，他人的認可，也可以是自我的認可。對上市公司核心人員的個別屬性，他們的經(jīng)濟行為將取決于其所處的環(huán)境，所有能影響合理理性的經(jīng)濟人的因素歸納起來也就是激勵和約束的問題。正是由于激勵與約束的扭曲，使得上市公司的核心人員利用虛假的會計信息在股市上“圈錢”，謀求自身利益的最大化。

（二）經(jīng)營管理的觀念、方式和管理當局在控制環(huán)境中的關鍵性作用發(fā)揮不夠。經(jīng)營管理的觀念、方式和風格，可能會極大地影響控制環(huán)境：（1）管理當局對待經(jīng)營風險的態(tài)度和控制經(jīng)營風險的方法；（2）為實現(xiàn)預算、利潤和其他財務及經(jīng)營目標，企業(yè)對管理的重視程度；（3）管理當局對會計報表所持的態(tài)度和所采取的行動。在不考慮其他控制環(huán)境因素的情況下，如果管理當局是受某一個人或幾個人支配，那么，以上這幾個方面的影響可能會增大。目前上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象很嚴重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內(nèi)部人在缺乏相應的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長遠發(fā)展而利于自身利益增長的短期行為。著名經(jīng)濟學家吳敬蓮曾經(jīng)說過中國的股市是個大賭場，這很貼切的描述了中國股市的現(xiàn)狀。大股東與中小股東之間存在著嚴重的信息不對稱，大股東利用這種信息不對稱來制造虛假的會計信息來抬高股價，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是中小股東。

（三）法人治理結構不合理。公司法人治理結構是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結構，關鍵要看董事會能否發(fā)揮作用。我國上市公司的法人治理結構在形式上是完整的，但從內(nèi)部分析來看，不難發(fā)現(xiàn)起弊端。據(jù)有關調(diào)查表明，上市公司的董事會成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%，由此可見，這種所謂的公司治理結構不過是給中小股民表面上的一個交代而已，幾乎沒有相互制約的力量。

（四）內(nèi)部審計有待加強。內(nèi)部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，內(nèi)部審計可通過協(xié)助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計的有效性與其權限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關。內(nèi)部審計人員必須獨立于被審計部門，并且必須直接向董事會或?qū)徲嬑瘑T會報告。如果銀廣廈的內(nèi)部審計有效，雖然不一定能夠完全制止虛假會計信息的產(chǎn)生，但會加大制造虛假會計信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然銀廣廈能夠通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構主營業(yè)務收入，虛構巨額利潤7.45億元，可見其內(nèi)部審計即使存在，也不具備真正意義上的獨立性，不過是又多了一個擺設。

（五）人事政策和實務有待進一步完善。一個好的人事政策和實務，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇傭足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務，這是建立合適的控制環(huán)境的基礎。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關雇傭、訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。所謂“高薪養(yǎng)廉”是指公司為防止員工的腐敗行為，給高層管理人員提供高薪水的做法。雖然高薪不一定養(yǎng)廉，但養(yǎng)廉一定要高薪。而我國上市公司有很大一部分是原來的國有企業(yè)改制上市的，因此在人員的聘用上或多或少都帶有國有企業(yè)的色彩，同時也沒有完全建立適合本企業(yè)的人力資源流轉機制，加上外部的勞動力市場存在的約束不力，雇員極有可能產(chǎn)生短期行為。

二、改善內(nèi)部控制環(huán)境的措施

鑒于以上分析，我認為上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的主要措施有以下幾點：

（一）建立真正意義上的公司法人治理結構?，F(xiàn)在推行獨立董事制度就是完善公司法人治理結構的一項具體措施。一方面要確定對獨立董事人員的選擇，另一方面要確定獨立董事的組織方式。一般來說，獨立董事大都是某一領域的知名人士或?qū)I(yè)技術人士，現(xiàn)階段，我國的注冊會計師、職業(yè)律師、社會研究機構的研究人員、金融中介機構中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級管理人員等，都可以作為獨立董事的來源。對于獨立董事的組織形式可借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達國家的做法，逐步建立專門對公司高層管理人員的經(jīng)營績效進行獨立評估的機構，他們以類似于律師事務所的組織方式依賴市場化運做來謀求生存。

（二）建立相應的激勵約束機制。股票期權制度在理論上來講是可以解決這個問題，重要的是在具體化操作的過程中要掌握好激勵和約束的度，一定要使激勵和約束相適應，這需要各個公司根據(jù)其自身的特點和需要設計出合理的期權額度和行權價格等具體實施細節(jié)。通過這種激勵和約束，使公司核心人員更關注公司長遠的發(fā)展，從根源上消除制造虛假會計信息的動機。建立良好的人力資源管理機制，提高公司有關雇傭、訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。

（三）加重制造虛假會計信息上市公司的處罰力度。加大對會計師事務所的處罰力度，使得注冊會計師更為謹慎持業(yè)，保持其持業(yè)的規(guī)范性和獨立性，形成一種拒絕虛假會計信息的機制。盡管有關法律中規(guī)定“對財務會計報告作虛假記載”的，“由國務院證券管理部門決定暫停其股票上市”的規(guī)定，但從迄今為止尚無公司因此而被暫停上市的現(xiàn)狀看，似乎并無一家公司有“對財務會計報告作虛假記載”的行為。這也說明了盡管有相關法律的規(guī)定，但是卻不能依法辦理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一個無法得到執(zhí)行的制度，就不具備基本的約束力。從對一系列會計信息造假案的處理中，我們不難看出，不管是對上市公司還是對中介機構，處罰力度都在逐漸增大，當然漸進式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不斷的實踐中完善起來的，隨著各個方面運做的規(guī)范，良好的內(nèi)部控制環(huán)境也就隨之形成了。