譚穎

摘 要：本文對注冊會計師審計獨(dú)立性缺失的原因進(jìn)行了分析并提出相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：注冊會計師;審計獨(dú)立性

自安然事件爆發(fā)以來，我國每年關(guān)于審計失敗的案件層出不窮，可令人驚訝的是，在這些案件中，絕大部分企業(yè)居然拿到了由注冊會計師發(fā)表的無保留審計意見。作為有著專業(yè)勝任能力的注冊會計師，在利益的驅(qū)使下，不禁與上市公司合謀，讓整個社會為之寒心。而在這些事件的背后，根本性的原因是注冊會計師審計的缺失。

我國注冊會計師的職業(yè)環(huán)境在現(xiàn)如今已有了明顯的改善，但是在執(zhí)業(yè)過程中，任然存在著各種問題，而這些問題直接導(dǎo)致著注冊會計師缺少了審計獨(dú)立性。例如：一些盈利性的會計師事務(wù)所，受到金錢的誘惑，對企業(yè)的舞弊行為采取“睜一只眼，閉一只眼”的態(tài)度，對自己出具的審計報告的質(zhì)量不負(fù)責(zé)任，喪失了職業(yè)道德。

1 審計獨(dú)立性缺失的原因

筆者認(rèn)為審計獨(dú)立性的缺失主要有以下四個原因：

1.1 審計關(guān)系的失衡

我國很多上市公司自國有企業(yè)改革開始，便表現(xiàn)出獨(dú)大的特點(diǎn)，第一位的股東有很多都持有30%的股份，有些甚至?xí)?0%以上。同時，大股東很多都是法人股以及國家股，公司的控制權(quán)基本上受管理層掌控著，公司由內(nèi)部人員所控制。這樣一來，管理層就由審計的客體變成了審計的委托人，并且注冊會計師的聘請、續(xù)聘以及收費(fèi)等事宜由管理層負(fù)責(zé)。如此而來，管理層實(shí)際上掌握了影響注冊會計師審計的能力，而會計師事務(wù)所則處于一種從管理層手中收取審計費(fèi)用的很不好的情況。很明顯，會計師事務(wù)所在這樣的狀態(tài)下有時候不得不服從管理層的意見。對于管理層而言，不論公司實(shí)際上的經(jīng)營業(yè)績?nèi)绾危麄兌际窍胱尵哂袑I(yè)能力的注冊會計師披露對公司有利的信息，從而讓投資者心甘情愿掏腰包。而會計師事務(wù)所是一個營利性的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，這樣一來，就算審計人員掌握了公司舞弊行為的證據(jù)，也極有可能在會被解聘的壓力下屈服于上市公司，從而發(fā)表不真實(shí)的審計意見，甚至共同舞弊。這類委托人出錢委任注冊會計師審計自己財務(wù)數(shù)據(jù)的行為，必然使審計獨(dú)立性受到損害，使審計失去了客觀公正性。

1.2 審計市場需求不足

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定的階段便產(chǎn)生了審計，而財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是其根本原因。然而，在我國推動審計行業(yè)發(fā)展的根本動因是政府，而不是市場中各種信息相關(guān)者。委托代理關(guān)系的產(chǎn)生只是應(yīng)政府監(jiān)督管理的需要，并不是出于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。在我國，會計師事務(wù)所能夠從事審計、驗(yàn)資等法定業(yè)務(wù)和咨詢管理等非法定業(yè)務(wù)，但是目前依舊以法定業(yè)務(wù)為主，其目的也是為了滿足政府部門的需求。平心而論，我國的上市公司聘請注冊會計師進(jìn)行審計并不是為了改善自身經(jīng)營，而是為了應(yīng)對政府部門的審查，將注冊會計師審計服務(wù)看作一種“過關(guān)”的程序。因此，在證券市場中，上市公司更傾向于選擇獨(dú)立性比較低、更容易與本公司達(dá)成一致意見的會計師事務(wù)所。

1.3 法律制度環(huán)境不佳

法律制度環(huán)境對審計獨(dú)立性構(gòu)成直接的強(qiáng)制約束性。首先，要制定相應(yīng)的條文來規(guī)范和約束審計業(yè)務(wù)，真正做到有法可依;其次，對那些違反規(guī)范和制度的會計師事務(wù)所進(jìn)行懲罰，提高違規(guī)成本，最終起到震懾的作用，并且加強(qiáng)了審計的獨(dú)立性。但是我國在實(shí)際的操作中，立法機(jī)關(guān)對查處相關(guān)的審計人員還不夠嚴(yán)格，通常是民事賠償為主要方式，刑事立案為輔助方式。而且，在我國《刑法》中規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)中介機(jī)構(gòu)提供了虛假的證明文件，只有達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”的程度才算是犯罪，可是法律上沒有明確說明什么是“情節(jié)嚴(yán)重”，這就為提供量刑的過程提供了可操作的空間。并且，民事處罰一般偏重于對會計師事務(wù)所的處罰，對個人的處罰較輕，這在一定程度上使審計人員未能從根本上認(rèn)識到審計獨(dú)立性，在犯案時心存僥幸。

1.4 非審計業(yè)務(wù)的提供

會計師事務(wù)所不但提供了審計業(yè)務(wù)，同時還提供一些非審計業(yè)務(wù)。而當(dāng)事務(wù)所對某一家公司同時提供審計和非審計的時候，注冊會計師的審計獨(dú)立性則會受到牽連。

1.4.1 非審計服務(wù)的高額收費(fèi)可能影響審計獨(dú)立性。目前很多企業(yè)希望利用注冊會計師豐富的專業(yè)知識幫助其規(guī)范會計業(yè)務(wù)、提高業(yè)務(wù)水平，其高額的非審計服務(wù)收入可能導(dǎo)致會計師事務(wù)所對此企業(yè)產(chǎn)生高度的經(jīng)濟(jì)依賴。一方面，在事務(wù)所提供的非審計服務(wù)的收入比審計服務(wù)的收入高的情況下，當(dāng)此事務(wù)所審計這家公司的時候，就很有可能因害怕失去這樣一個大客戶而不顧審計原則，出具虛假的審計報告，嚴(yán)重影響審計獨(dú)立性。另一方面，在非審計服務(wù)的收費(fèi)比審計服務(wù)的收費(fèi)高的情況下，會計師事務(wù)所會把工作的重心放在非審計服務(wù)上，而降低審計服務(wù)的質(zhì)量。

1.4.2 同時提供審計和非審計業(yè)務(wù)會出現(xiàn)自我評價的悖論。若某家事務(wù)所幫助其客戶編制財務(wù)報表，最后又對此客戶提供審計服務(wù)的話，就會出現(xiàn)事務(wù)所自己審計自己編制的財務(wù)報表的情形。在這樣的情形下，審計獨(dú)立性就不復(fù)存在了，審計也失去了它自身的意義。再者，若事務(wù)所對客戶公司提供管理咨詢服務(wù)，就會把注冊會計師調(diào)到管理者的位置上，這時候處于管理者的審計人員也就不會公正地來評價客戶的活動和交易性質(zhì)。

1.4.3 同時提供審計與非審計服務(wù)會降低其在公眾心目中的地位。對于公眾而言，他們之所以相信會計師事務(wù)所可以提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，是因?yàn)槭聞?wù)所多年來建立了一系列的職業(yè)準(zhǔn)則，尤其是優(yōu)秀的職業(yè)行為準(zhǔn)則、公認(rèn)審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則。但是，隨著非審計業(yè)務(wù)的增多，注冊會計師關(guān)于職業(yè)準(zhǔn)則和自認(rèn)體系的構(gòu)建也受到了相應(yīng)的影響，所以注冊會計師事的聲譽(yù)受到了損害。

1.4.4 注冊會計師與被審單位管理層的密切關(guān)系影響審計獨(dú)立性。毫無疑問，在會計師事務(wù)所對客戶提供非審計業(yè)務(wù)的同時，注冊會計師會與客戶之間形成一種密切的關(guān)系。這樣一來，當(dāng)其在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)時，被審計的單位和注冊會計師之間將形成一致的局面，會讓其忽略掉他們應(yīng)該站在社會公眾的利益上去思考問題。假設(shè)注冊會計師經(jīng)常對客戶提供審計服務(wù)的同時，也提供非審計服務(wù)，那么這種長久的合作關(guān)系會讓注冊會計師無法公開的發(fā)表審計意見。

2 關(guān)于如何加強(qiáng)注冊會計師審計獨(dú)立性的政策

針對上文提到的審計獨(dú)立性缺失的原因，本文將一一提出相應(yīng)的解決辦法，以此來加強(qiáng)審計的獨(dú)立性。

2.1 重塑審計委托模式

2.1.1 審計委員會充分發(fā)揮作用。為了保護(hù)注冊會計師的獨(dú)立性，充分發(fā)揮其鑒證的職能，就需要重新塑造審計委托模式，比較典型的是審計委員會模式。對國外很多國家而言，建立審計委員會是對上市公司的必須要求。通過建立審計委員會，審計人員與被審計公司的管理層可以有效地獨(dú)立起來，由審計委員會聘任和支付審計人員，以減少管理層選擇會計師事務(wù)所的獨(dú)斷權(quán)。并且，審計人員可以就審計過程中發(fā)現(xiàn)的任何問題直接與審計委員會進(jìn)行溝通，如此一來，審計獨(dú)立性得到了保障。

我國在成立審計委員會的時候，要注意審計委員會組成人員，盡量減少審計委員會趨于形式化。通常情況下，審計委員會要在董事會之下，由獨(dú)立董事和外部董事專家組成，審計委員會協(xié)助董事會完成其在內(nèi)部控制、財務(wù)報告、會計政策以及審計獨(dú)立性等方面的職責(zé)。審計委員會成員必須具有足夠的專業(yè)知識以及很強(qiáng)的專業(yè)背景，并且委員會中的會員要有長期的聘任期，不許無故解聘，委員會中的成員要有負(fù)責(zé)有關(guān)外部審計的權(quán)利。

2.1.2 披露審計人員變更信息。為了最大程度地限制管理層任意變更審計人員，有三點(diǎn)變更信息內(nèi)容需要被披露：第一，審計人員變更事項(xiàng)。不管是公司聘請新的審計人員，還是解聘當(dāng)前審計人員或是審計人員自動退出審計，都應(yīng)該進(jìn)行披露，這種披露有利于報表使用者對審計人員與客戶之間的關(guān)系進(jìn)行評價。第二，審計人員變更理由。也許披露所有的變更理由反而會掩蓋管理層與審計人員之間的重要分歧。這樣一來，如果為了避免披露而繼續(xù)維持并不滿意的現(xiàn)狀，可能會阻礙審計人員的變更。因此一般建議上市公司進(jìn)行自愿披露。第三，管理層與審計人員的分歧。通過披露管理層與審計人員的分歧，投資者可以獲取更多財務(wù)報表呈報者和審計人員關(guān)系的信息，也可以讓投資者更清楚審計人員變更背后的真相。除此之外，后續(xù)的審計人員也可以通過了解分歧而認(rèn)識到審計的風(fēng)險所在，降低管理層左右審計意見的可能。

2.1.3 重視監(jiān)事會的作用。為了保障公司的經(jīng)營管理可以正常有序地進(jìn)行，確保領(lǐng)導(dǎo)層可以有正確的決策以及正確地執(zhí)行公務(wù)，減少濫用職權(quán)的現(xiàn)象，危機(jī)公司、股東或第三人的利益，各國都明確規(guī)定在公司中設(shè)置檢查人或監(jiān)事會?？墒潜O(jiān)事會的作用在現(xiàn)實(shí)生活中并沒有發(fā)揮得那么有效。為了解決審計委托模式的弊端，必須要充分發(fā)揮監(jiān)事會的獨(dú)立作用。目前公司法規(guī)定，監(jiān)事一般由一名股東代表和一名職工代表組成。然而因?yàn)樘厥獾墓蓹?quán)結(jié)構(gòu)，以及國有股的控股地位和人格性主體的缺失，使董事、監(jiān)事由同一個上級委派，負(fù)責(zé)的對象也是同一個上級，因此并沒有對整體股東負(fù)責(zé)。所以，監(jiān)事對于董事而言，獨(dú)立性并不強(qiáng)而且出現(xiàn)了利益趨同的現(xiàn)象，監(jiān)事為了保全自己的利益也會盡量避免與董事之間出現(xiàn)沖突。所以在監(jiān)事的設(shè)置上建議仿照獨(dú)立董事的思想，設(shè)置獨(dú)立監(jiān)事來提高其獨(dú)立性。為了使監(jiān)事在審計中發(fā)揮作用，應(yīng)該賦予監(jiān)事更多的權(quán)利，擴(kuò)大其職責(zé)范圍。比如當(dāng)上市公司決定聘任哪一家會計師事務(wù)所的時候，監(jiān)事有權(quán)進(jìn)行監(jiān)督并了解具體情況;當(dāng)管理層與注冊會計師之間出現(xiàn)利益沖突時，監(jiān)事有權(quán)提議變更審計人員等。這樣一來，至少可以緩解管理層操縱全局的現(xiàn)象。

2.2 增加對審計的自愿性需求

2.2.1 完善公司治理結(jié)構(gòu)。加強(qiáng)投資主體的多元化，實(shí)施國有股減持，最終完善公司的治理結(jié)構(gòu)，是我們國有企業(yè)改革的必經(jīng)之路。然而完成投資主體的多元化以及完善公司整治結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，則是真實(shí)可靠的財務(wù)信息和透明的財務(wù)。在股權(quán)多元化的基礎(chǔ)上，成立一個有效的公司治理結(jié)構(gòu)，會幫助審計的自愿性需求得到加強(qiáng)，同時也需要注冊會計師提供較高的審計業(yè)務(wù)水平，這將有效地幫助注冊會計師保持審計獨(dú)立性，提出公正客觀的審計意見。

2.2.2 培養(yǎng)成熟的投資者

應(yīng)該明確的是，自愿性需求市場的主體應(yīng)該是成熟的投資者，而不應(yīng)該是政府監(jiān)督部門。會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)質(zhì)量與證券市場的健全水平有著密不可分的關(guān)系，特別是投資者扮演著十分重要的角色。相對而言，由于目前國內(nèi)絕大多數(shù)投資者并不重視上市公司財務(wù)信息的質(zhì)量，導(dǎo)致上市公司在年度報表審計之時，并沒有聘請“高獨(dú)立性”的會計師事務(wù)所的壓力。反而，為了達(dá)到利潤操縱的目的，上市公司會故意選擇“低獨(dú)立性”的會計師事務(wù)所。而且，如果投資者能夠關(guān)注企業(yè)運(yùn)營的市場價值，理性地運(yùn)用上市公司所提供的由注冊會計師審計過的財務(wù)報表，在簽訂各種契約之時，將代理成本轉(zhuǎn)由經(jīng)理人承擔(dān)，迫使管理層在主審利益最大化的前提下，自愿聘請“高獨(dú)立性”的事務(wù)所來進(jìn)行審計工作，以此來維護(hù)審計的獨(dú)立性。

除此之外，還應(yīng)該鼓勵機(jī)構(gòu)投資者，其具有的經(jīng)營風(fēng)險性會使其更注重對上市公司的經(jīng)營行為進(jìn)行監(jiān)控，從而成為證券市場中制約上市公司行為的有效力量，使我國上市公司產(chǎn)生對獨(dú)立審計的自發(fā)需求。

2.2.3 完善經(jīng)理人市場。建立競爭性的經(jīng)理人市場，是運(yùn)用市場行為對管理層進(jìn)行約束。如果經(jīng)理人為了自己的利益而對審計需求不足，損害到了其他利益相關(guān)者的利益時，要在經(jīng)理人市場對其進(jìn)行嚴(yán)厲的處罰，讓其不能再繼續(xù)從事高層管理職業(yè)?？紤]到高額的機(jī)會成本，管理層不得不產(chǎn)生對審計服務(wù)的需求，來降低自己的潛在風(fēng)險。

2.3 完善法律責(zé)任體系

針對法律體系在審計方面的漏洞，建立起以民事賠償制度為主的事后懲罰機(jī)制并對重大舞弊案的當(dāng)事人進(jìn)行刑事處罰是相當(dāng)必要的。正確劃分民事責(zé)任主體，面對公司造假行為，不能夠只對事務(wù)所進(jìn)行處罰而忽略對審計人員的處罰。對案情極其嚴(yán)重、社會影響極其惡劣的舞弊行為，應(yīng)該增強(qiáng)刑事處罰。這樣一來，自然會震懾到抱有僥幸心理的投機(jī)分子。

與此同時，還應(yīng)該加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，健全行業(yè)互查、公眾舉報和新聞媒體曝光相結(jié)合的監(jiān)管體系。并且完善相關(guān)法規(guī)，一方面，完善現(xiàn)有法律中關(guān)于會計責(zé)任和審計責(zé)任的內(nèi)容，使相關(guān)法規(guī)更容易操作。另一方面，加強(qiáng)對獨(dú)立審計的法律制度建設(shè)，完善獨(dú)立審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境。毫無疑問，這也包含獨(dú)立審計自身的法制規(guī)范化。而且，面臨《注冊會計師法》、《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》等有關(guān)于獨(dú)立審計的法律法規(guī)和《公司法》、《稅法》、《刑法》等法律法規(guī)不銜接的現(xiàn)狀，更要盡快完善起審計執(zhí)業(yè)規(guī)范。

2.4 規(guī)范非審計業(yè)務(wù)

規(guī)范非審計業(yè)務(wù)的提供。比如，會計師事務(wù)所應(yīng)該盡力避免對同一家企業(yè)既提供審計業(yè)務(wù)也提供非審計業(yè)務(wù)。即使這樣的情況發(fā)生，也要禁止提供審計業(yè)務(wù)和提供非審計業(yè)務(wù)的人員是同一批。而且，事務(wù)所在出具審計報告的同時，也要披露其所提供的非審計業(yè)務(wù)的類型及詳細(xì)信息，指出為什么提供這些業(yè)務(wù)沒有影響到審計獨(dú)立性。除了這些，還應(yīng)專門成立委員會或調(diào)查小組對其提供的非審計業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)查。

除此之外，加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德水平，也可以在一定程度上改善其獨(dú)立性水平。在注冊會計師的職業(yè)道德中，獨(dú)立性被視為價值核心，注冊會計師以及會計師事務(wù)所為了增加其自身價值，會積極采取行動來維護(hù)其審計獨(dú)立性。非審計服務(wù)之所以能對注冊會計師的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，是因?yàn)槠洳]有從觀念上認(rèn)識到審計獨(dú)立性對其自身乃至整個行業(yè)發(fā)展的重要價值，在執(zhí)業(yè)過程中往往帶有消極服從色彩。因此，我們必須在不斷完善制度的同時，加強(qiáng)職業(yè)道德教育、加深職業(yè)道德意識，讓注冊會計師以更積極主動的態(tài)度去看待審計獨(dú)立性。

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