摘要：受控外國(guó)公司稅制是一國(guó)反避稅法律體系中不可或缺的一環(huán)，我國(guó)在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅》及其他法律法規(guī)中對(duì)此進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定。由于關(guān)系到整個(gè)受控外國(guó)公司稅制適用的法律效果，所以，其中的豁免條款尤其令人關(guān)注。因此，我們應(yīng)該立足于現(xiàn)有的法律規(guī)定，分析豁免條例存在的合理性。然后，結(jié)合我國(guó)目前的環(huán)境分析其現(xiàn)實(shí)意義，以圖對(duì)現(xiàn)有的豁免條款進(jìn)行改進(jìn)。

關(guān)鍵詞：受控外國(guó)公司；豁免條款；稅收中性原則

受控外國(guó)公司即Controlled Foreign Company （CFC），是指在境外注冊(cè)成立的，但受本國(guó)居民股東直接或間接控制的公司。由于各國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的差異，CFC往往成為跨國(guó)納稅人采取延遲納稅方式進(jìn)行國(guó)際避稅的工具。CFC稅制的目的在于反避稅，而豁免條款則是CFC稅制中作為例外條款而存在。值得思考的是，在CFC稅制中規(guī)定例外的必要性到底為何？

一、CFC稅制豁免條款的合理性分析

國(guó)際稅收中性原則，或者說(shuō)資本輸出中性原則，是CFC稅制的重要理論基礎(chǔ)之一。稅收中性原本是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，是探討“在不存在收入分配問(wèn)題或該問(wèn)題已經(jīng)解決的前提下，征稅如何不構(gòu)成對(duì)人們行為的扭曲。”一般來(lái)說(shuō)，“不會(huì)引起商品相對(duì)價(jià)格發(fā)生變化而不改變納稅人行為的稅收被認(rèn)為是中性的?！?/p>

（一）資本輸出中性原則在CFC稅制中的運(yùn)用

除了消除重復(fù)征稅之外，國(guó)際稅收中性原則，特別是稅收輸出中性，還廣泛應(yīng)用于反避稅領(lǐng)域。在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，一些投資者利用國(guó)家或地區(qū)之間的稅率差異，通過(guò)人為安排進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，試圖通過(guò)消除、降低稅款或延遲納稅義務(wù)來(lái)獲得不當(dāng)利益。居民納稅人在境外設(shè)立CFC來(lái)延遲納稅義務(wù)就是典型避稅行為之一。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這樣的避稅行為日益增多，不僅對(duì)國(guó)家稅基造成了嚴(yán)重的侵蝕，而且對(duì)于國(guó)內(nèi)投資者來(lái)說(shuō)也極為不公平，有違稅收公平。因此，奉行資本輸出中性的國(guó)家，例如美國(guó)、英國(guó)、日本、法國(guó)等紛紛建立了CFC稅制，使得資本輸出中性原則在反避稅領(lǐng)域也得到了廣泛應(yīng)用。資本輸出中性原則從居住國(guó)的角度出發(fā)，“要求國(guó)內(nèi)投資者與國(guó)外投資者相同的稅前所得適用相同的稅率”。具體運(yùn)用在CFC稅制中，資本輸出中性理論認(rèn)為，“推遲納稅義務(wù)產(chǎn)生了向低稅區(qū)轉(zhuǎn)移資本的激勵(lì)而造成了資本選擇的扭曲”，因此不允許本國(guó)的投資者以未分配利潤(rùn)為由，推遲其納稅義務(wù)，從而做到保證國(guó)內(nèi)資本是否輸出沒(méi)有任何稅收上的差別。根據(jù)資本輸出中性的要求，CFC稅制確實(shí)杜絕了通過(guò)設(shè)立CFC來(lái)進(jìn)行避稅的行為，也在后來(lái)被我國(guó)所采用。

（二）資本輸入中性原則對(duì)CFC稅制的修正

在具體的稅收制度中，不管在消除國(guó)際重復(fù)征稅方面，還是CFC稅制方面，都不可能絕對(duì)地遵從資本輸出中性原則。而且，資本輸出中性并非國(guó)際稅收中性原則的全部。從來(lái)源國(guó)的角度考慮，國(guó)際稅收中性原則還可理解為資本輸入的中性，該原則“要求位于同一國(guó)家內(nèi)的本國(guó)投資者在相同稅前所得的情況下使用相同的稅率。”從資本輸出國(guó)的角度來(lái)看，資本輸出國(guó)應(yīng)該保證本國(guó)投資者與他所投資國(guó)家的居民享受同樣的稅收待遇。由此可見(jiàn)，資本輸入中性支持居民納稅人就境外所得進(jìn)行遲延納稅。實(shí)際立法中的CFC稅制并非絕對(duì)遵從資本輸出中性，而是在某種程度上體現(xiàn)了資本輸入中性。首先，一般會(huì)對(duì)投資所在國(guó)實(shí)際稅率與本國(guó)的稅率進(jìn)行比較，來(lái)排除CFC稅制在一些較高稅率國(guó)家的適用。其次，采用交易法的國(guó)家，將積極所得排除在適用范圍之外也是遵從著輸入中性。最后，體現(xiàn)最為明顯的是豁免條款的規(guī)定。

（三）豁免條款的現(xiàn)實(shí)意義

前文提到，豁免條款是對(duì)資本輸出中性的合理修正，而修正的目的在于使CFC稅制只針對(duì)避稅型的CFC，從而最大程度上保護(hù)國(guó)家利益。不同的時(shí)代背景，國(guó)家所追求經(jīng)濟(jì)利益的形式不盡相同，因此，在經(jīng)濟(jì)政策和國(guó)家發(fā)展的路線方針也隨時(shí)間的推移而不斷改變。在對(duì)外投資法律政策上，國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策會(huì)隨著國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)、政治形勢(shì)的變化而不斷調(diào)整。具體到CFC稅制，由于其追求的反避稅目標(biāo)也是為國(guó)家利益而服務(wù)的，因此，為了適應(yīng)現(xiàn)實(shí)背景，CFC稅制在適用范圍上并不是一成不變，而如何規(guī)定豁免條款就是CFC稅制變化的主要形式?？梢哉f(shuō)，豁免條款是具有一定現(xiàn)實(shí)意義的。一方面，我國(guó)對(duì)外投資總額雖逐年攀升，卻是“暗流涌動(dòng)”，在驕人的成績(jī)背后，暗藏著避稅活動(dòng)的猖獗；另一方面，隨著中國(guó)改革開(kāi)放的進(jìn)一步深入，經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新的階段。所以，現(xiàn)階段該關(guān)注的是，如何通過(guò)豁免條款的規(guī)定來(lái)避免CFC稅制傷害到那些具有正常商業(yè)目的的對(duì)外投資者。

二、我國(guó)現(xiàn)行CFC稅制豁免條款的相關(guān)規(guī)定及存在的不足

我國(guó)在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》對(duì)CFC稅制進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。其中，最為令人關(guān)注的焦點(diǎn)是關(guān)于豁免條款的規(guī)定?！秾?shí)施辦法》的規(guī)定可以總結(jié)為三種豁免情形：非低稅率名單豁免；積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)豁免和微量豁免。

（一）非低稅率國(guó)家（地區(qū)）豁免

非低稅率國(guó)家（地區(qū)）名單屬于絕對(duì)豁免，對(duì)本國(guó)居民在名單上的所有國(guó)家或地區(qū)設(shè)立CFC可以免于將不作分配或減少分配的利潤(rùn)視同為股息分配額，計(jì)入本國(guó)居民納稅人的當(dāng)期所得。2009年1月21日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于簡(jiǎn)化判定居民股東控制外國(guó)企業(yè)所在國(guó)實(shí)際稅負(fù)的通知》，公布了“中國(guó)居民企業(yè)或居民個(gè)人能夠提供資料證明其控制的外國(guó)企業(yè)設(shè)立在美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威的，可免于將該外國(guó)企業(yè)不作分配或者減少分配的利潤(rùn)視同股息分配額，計(jì)入中國(guó)居民企業(yè)的當(dāng)期所得。”

（二）積極營(yíng)業(yè)活動(dòng)豁免

《實(shí)施辦法》第八十四條第二款規(guī)定了積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)豁免。這也是現(xiàn)行豁免條款最為令人關(guān)注的一款。根據(jù)該條規(guī)定，只要居民股東能夠證明CFC在日常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中“主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得”，將給予豁免適用CFC稅制。根據(jù)規(guī)定，在判斷企業(yè)是否從事積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，通常是以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結(jié)果——所得來(lái)認(rèn)定。因此，積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)豁免的適用會(huì)因應(yīng)稅所得的認(rèn)定方法不同而存在差異。國(guó)際上主要存在兩種方法：一是實(shí)體法；另一種是交易法。前者指一旦被認(rèn)定為CFC，那么其所有的所得都要有居民納稅人按持股比例當(dāng)期繳納所得稅；后者指對(duì)CFC的所得進(jìn)行分類，區(qū)分積極所得和消極所得，僅對(duì)消極所得向居民征稅。對(duì)于采取交易法的國(guó)家，只對(duì)消極所得適用CFC稅制，而免除積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得的相應(yīng)義務(wù)。而采取實(shí)體法的國(guó)家，只要CFC在一定納稅期間內(nèi)取得的積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得超過(guò)一定的比例，將對(duì)于CFC所有的所得（包括積極所得和消極所得）進(jìn)行豁免?？梢?jiàn)，我國(guó)采取了實(shí)體法，但該規(guī)定卻不夠具體，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定上存在著很大的難度。首先，主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得的“主要”一詞到底包含多大的比例，在立法中沒(méi)有得到體現(xiàn)。其次，積極經(jīng)營(yíng)所得的認(rèn)定同樣缺乏立法的細(xì)化規(guī)定。

（三）關(guān)于非避稅動(dòng)機(jī)豁免的思考

我國(guó)CFC稅制的豁免條款中對(duì)非避稅動(dòng)機(jī)豁免并沒(méi)有明文規(guī)定。然而，非避稅動(dòng)機(jī)豁免條款確實(shí)判斷行為是否避稅的重要環(huán)節(jié)。筆者認(rèn)為，非避稅動(dòng)機(jī)的認(rèn)定可以從判斷公司行為是否為“合理經(jīng)營(yíng)需要”入手。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排減少其應(yīng)納收入所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！薄秾?shí)施條例》第一百二十條進(jìn)一步解釋說(shuō)明，“不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。其中以“推遲繳納為主要目的”可以理解為包含了CFC稅制中投資者在“非合理經(jīng)營(yíng)需要”所追求的非法目的。說(shuō)明了CFC稅制中的出于“非合理經(jīng)營(yíng)需要”所作的安排是許多“不具有合理商業(yè)目的安排”中的一種，那么，“合理經(jīng)營(yíng)需要”和“合理商業(yè)目的”說(shuō)法上便不存在太大差別，二者實(shí)質(zhì)意義是相通的。因此，判斷CFC究竟是否出于“合理經(jīng)營(yíng)需要”可以適用關(guān)于“合理商業(yè)目的”的解釋原則和規(guī)制。筆者建議，在認(rèn)定非避稅動(dòng)機(jī)豁免時(shí)，可以參考《實(shí)施條例》第一百二十條和《方法》第九十三條的規(guī)定，以“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則來(lái)判斷CFC是否基于“合理經(jīng)營(yíng)需要”而做的安排。當(dāng)然，CFC有別于其他反避稅安排的特殊性，在適用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的時(shí)候，要結(jié)合企業(yè)設(shè)立和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中事實(shí)綜合考慮。

三、豁免條款的立法建議

（一）對(duì)“主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得”進(jìn)行詳細(xì)解釋

首先，對(duì)于“主要”一詞的理解，立法沒(méi)有做出具體的比例標(biāo)準(zhǔn)或者判斷參考的因素，需要在將來(lái)的立法進(jìn)行補(bǔ)充解釋。對(duì)此可借鑒其他國(guó)家的類似規(guī)定，例如，阿根廷、芬蘭、法國(guó)、意大利、日本、韓國(guó)、挪威和英國(guó)，要求受控公司外國(guó)公司的營(yíng)利性所得超過(guò)50%以上部分屬于積極營(yíng)業(yè)所得可得豁免；澳大利亞和葡萄牙則有更高的要求。由此可見(jiàn)，“主要”一詞可理解為積極營(yíng)業(yè)所得占總收入的50%，并且要求獲得該部分所得的相關(guān)營(yíng)業(yè)活動(dòng)在當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)進(jìn)行。希望在今后細(xì)化具體標(biāo)準(zhǔn)時(shí)參考這一標(biāo)準(zhǔn)。

其次，有必要對(duì)積極營(yíng)業(yè)所得和消極營(yíng)業(yè)所得進(jìn)行區(qū)分。在此，可對(duì)消極營(yíng)業(yè)所得的范圍進(jìn)行具體規(guī)定，并規(guī)定在該范圍之外的所得可認(rèn)定為積極所得。通常所稱的消極所得，一般表現(xiàn)為股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、資本利得等形式。不過(guò)，全球經(jīng)濟(jì)虛擬化和資本證券化趨勢(shì)不斷擴(kuò)大，消極所得的認(rèn)定不得過(guò)于絕對(duì)。而且，公司經(jīng)營(yíng)通常會(huì)同時(shí)取得積極營(yíng)業(yè)所得和消極營(yíng)業(yè)所得，但是否構(gòu)成主要取得經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得，需要根據(jù)行業(yè)、資產(chǎn)、承擔(dān)功能及風(fēng)險(xiǎn)人員，主營(yíng)業(yè)務(wù)、收入構(gòu)成等實(shí)際情況作相應(yīng)的比例標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。因此，在今后對(duì)消極所得的規(guī)定關(guān)注行業(yè)、主營(yíng)業(yè)務(wù)、收入構(gòu)成等方面的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行細(xì)化規(guī)定。

（二）增加非避稅動(dòng)機(jī)豁免的規(guī)定

對(duì)于該條規(guī)定可從對(duì)“合理的經(jīng)營(yíng)需要”補(bǔ)充解釋的形式入手。我國(guó)采納了“合理的經(jīng)營(yíng)需要”標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定實(shí)質(zhì)上是否違法，即對(duì)跨國(guó)納稅人所做出的可能在形式上并不違法的對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的行為，從實(shí)質(zhì)上觀察這項(xiàng)行為的目的是不是為了企業(yè)自身合理的經(jīng)營(yíng)需要，如果是出于合理的經(jīng)營(yíng)需要目的則不構(gòu)成CFC稅制的規(guī)制要求。但我國(guó)未對(duì)何為“合理的經(jīng)營(yíng)需要”進(jìn)行定義或列舉，在實(shí)踐判斷上存在疑惑。

在制定“合理營(yíng)業(yè)目的”的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，首先可引入“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，雖然這樣原則規(guī)定于“一般納稅調(diào)整”中，但在適用“特殊納稅調(diào)整”有關(guān)規(guī)則的過(guò)程中也應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持這一原則，以達(dá)到反避稅的效果。可以從兩方面來(lái)進(jìn)行判斷，第一，如果納稅人能夠說(shuō)明CFC交易的主要目的不是為了獲得稅收上的減免或?qū)⒋藴p免降低到最??；第二，如果納稅人能夠證明CFC存在的主要理由并非是通過(guò)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而獲取稅收減免。如果同時(shí)符合這兩方面，就可以證明CFC不是出于避稅的動(dòng)機(jī)。此外，為了擴(kuò)大豁免范圍，還可以特別規(guī)定，即使企業(yè)存在避稅動(dòng)機(jī)，但只要這個(gè)動(dòng)機(jī)不是其行為的唯一目的，而且只要其大部分所得在一定會(huì)計(jì)期限內(nèi)分配各國(guó)內(nèi)股東，也適用豁免條款。

除了以上建議外，我國(guó)還可增加“公開(kāi)上市豁免”，規(guī)定如果CFC的股票在公開(kāi)的股票交易所掛牌上市交易，并且其一定比例的股票為公眾所持有，那么該CFC可以免受CFC稅制規(guī)制。

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（作者單位：施晶晶，中國(guó)青年政治學(xué)院法學(xué)院；陳錦城，北京市海淀區(qū)人民檢察院偵查監(jiān)督二處）