□文/于歡

（陜西學(xué)前師范學(xué)院陜西·西安）

一、國外文獻(xiàn)綜述

國外對于會計(jì)誠信問題的研究起初大都集中在倫理學(xué)方面。美國歐文出版公司在1989年的《財(cái)務(wù)會計(jì)》序言中提出：“倫理是最基本的會計(jì)原理”。NormanB.Macintosh從倫理學(xué)實(shí)用性的角度將會計(jì)失信行為分為“違背倫理的”和“社會認(rèn)可的”兩種類別。CharlesJ.Coate將理性的經(jīng)濟(jì)理論界定為不加約束的放任政策，正是由于它的消極影響，才誤導(dǎo)了會計(jì)倫理。之后他又和其他學(xué)者創(chuàng)建了“小雞游戲”模型，對注冊會計(jì)師與企業(yè)之間的博弈關(guān)系進(jìn)行了初步研究。Gellert和LindaLewis從倫理學(xué)的角度得出了倫理的相對主義是產(chǎn)生企業(yè)報(bào)表不真實(shí)的重要因素之一。L.A.Ponemon認(rèn)為倫理與會計(jì)責(zé)任都有“自私”向“無私”轉(zhuǎn)變的趨勢，應(yīng)擴(kuò)大對會計(jì)責(zé)任的定義范圍，對會計(jì)倫理教育進(jìn)行了實(shí)證研究，驗(yàn)證了倫理教育在會計(jì)行為中的重要性。又從新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)角度出發(fā)，認(rèn)為如果過于重視企業(yè)追求利潤最大化的目標(biāo)，而忽視了社會責(zé)任，就會引發(fā)企業(yè)不誠信問題。Ghosh和AnneWu經(jīng)過回顧倫理學(xué)的實(shí)證研究結(jié)果，得出倫理行為會受到來自不同激勵方式的影響，從而導(dǎo)致部分人為了追求個人效益而選擇相悖于倫理的動作。

除了倫理學(xué)方面的研究，國外專家也從其他角度討論了會計(jì)誠信問題。Obeua.S.Persons通過抽取ASR及AAER兩個公告中100家公司的資料，分析各重要財(cái)務(wù)指標(biāo)，實(shí)證得出管理層會計(jì)失信的緣由之一是其所經(jīng)營的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化。Dr Kinney主張會計(jì)誠信問題的產(chǎn)生很大程度是當(dāng)企業(yè)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)時(shí)，管理者為了掩飾短暫的財(cái)務(wù)困境，制造虛假業(yè)績或良好的財(cái)務(wù)報(bào)表而做出的被動行為。Howe實(shí)證發(fā)現(xiàn)，管理者虛假會計(jì)披露是在其所披露的信息優(yōu)于如實(shí)披露給企業(yè)帶來更高收益的情況下所采取的一種必然選擇。LouisLavelle通過分析得出，管理層或董事會成員在對企業(yè)參股時(shí)，總是希望企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表呈現(xiàn)較好的態(tài)勢，股票價(jià)格可以一路看漲，所以報(bào)喜不報(bào)憂，使市場對企業(yè)股票價(jià)值產(chǎn)生錯誤的高估，導(dǎo)致投資者不能接收真實(shí)信息。

在主流理論對會計(jì)誠信的解釋之外，國外關(guān)于會計(jì)誠信的研究也形成了針對引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的各因素進(jìn)行分析的理論。“檸檬市場”用信息使用方對整體信息了解程度上的差異來解釋低效率市場和市場失靈后引發(fā)的劣等品驅(qū)逐優(yōu)等品的現(xiàn)象，提出改善這種局面的重要手段就是建立會計(jì)誠信，削減信息不對稱?！拔璞兹抢碚摗碧岢鰰r(shí)機(jī)、理性程度、外來壓迫這三個因素的共同作用加速了欺詐行為的產(chǎn)生?！氨嚼碚摗闭J(rèn)為職業(yè)化素質(zhì)分為海平面以上的顯性職業(yè)素質(zhì)和海平面以下的隱性職業(yè)素質(zhì)，并將欺詐行為視為只暴露在海平面上一角的巨大冰山，通過這一角可以看出低于海平面的更龐大、危害更大的山體?！癎ONE理論”認(rèn)為企業(yè)失信是因?yàn)樨澙?、機(jī)會、需要和暴露這四個因素的共同作用而導(dǎo)致的，使被欺騙者的財(cái)產(chǎn)物資離他而去，這是一種很巧妙很形象的說法。

可見，國外利用傳統(tǒng)理論研究會計(jì)誠信時(shí)，在不斷突破和形成新的理論，試圖對會計(jì)誠信問題進(jìn)行更加全面的探討，尋求預(yù)防的恰當(dāng)時(shí)機(jī)和治理的最佳措施。

二、國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)對于會計(jì)誠信的倫理體系的具體內(nèi)容眾說紛紜，楊海林將會計(jì)誠信倫理體系細(xì)分為會計(jì)誠信倫理的基本原則、理論范疇和具體規(guī)范三個部分。王開田通過對會計(jì)誠信倫理體系的定義、屬性、范圍、價(jià)值等多方面的研究，為我們呈現(xiàn)出了更為清晰的會計(jì)誠信倫理規(guī)范。勞秦漢認(rèn)為會計(jì)誠信問題主要受到外部環(huán)境和會計(jì)人員內(nèi)在倫理道德的影響，外部道德環(huán)境是基礎(chǔ)，人員內(nèi)在素質(zhì)是重心。在分析其起點(diǎn)時(shí)，郭立田認(rèn)為人性善惡是會計(jì)道德的決定因素之一，人性的不同形成了不同的道德基礎(chǔ)，這些道德基礎(chǔ)又影響了人性的產(chǎn)生。李志斌同樣相信會計(jì)失信行為應(yīng)該從法律法規(guī)約束和倫理建設(shè)上雙管齊下。

劉峰和陳建明等從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對會計(jì)誠信問題進(jìn)行了研究。他們用信息不對稱解釋了代理成本問題，認(rèn)為各方信息差異是產(chǎn)生會計(jì)誠信問題的根本原因，同時(shí)將會計(jì)系統(tǒng)看作計(jì)量和監(jiān)督各方履行合約的重要工具，由信息不對稱造成的成本差異而產(chǎn)生的結(jié)果正好可檢驗(yàn)各方合約履行的情況。但新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派只從表象上看出了會計(jì)誠信對公司治理的作用，沒有意識到公司治理結(jié)構(gòu)失效時(shí)會反作用于會計(jì)誠信。因此，在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派的支持者眼中，信息不對稱產(chǎn)生的成本差異而引發(fā)的誠信問題并非主觀欺詐，而是客觀所致。

當(dāng)博弈論被逐步引入會計(jì)領(lǐng)域時(shí)，我國學(xué)者紛紛利用此分析工具對會計(jì)誠信問題進(jìn)行研究。楊雄勝將上市公司會計(jì)失信的原因歸為是一種各方博弈的“囚徒困境”，在市場條件不穩(wěn)定、發(fā)展不成熟、信息不對稱時(shí)，是否堅(jiān)持會計(jì)誠信具有不確定性，他提出應(yīng)該讓領(lǐng)導(dǎo)者成為單位唯一的負(fù)責(zé)人，以明確和落實(shí)企業(yè)失信責(zé)任。許慶高、田雨苗是早期開始綜合研究會計(jì)信息各個主體之間博弈模型的學(xué)者，他們系統(tǒng)的研究了信息披露者與多方使用者的博弈矩陣，為各主體提供對策，號召提高信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)共同利益。溫素斌討論了企業(yè)與投資者、會計(jì)信息提供方與審計(jì)機(jī)構(gòu)及監(jiān)管者、經(jīng)理層與會計(jì)人員等的博弈行為，指出經(jīng)理層與大股東合謀造假是一種現(xiàn)實(shí)趨勢，會形成占優(yōu)策略，而其中受損的則是大多數(shù)中小股東。姚海鑫專攻了企業(yè)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)的博弈模型，得出企業(yè)失信的程度受監(jiān)督機(jī)構(gòu)對企業(yè)失信的懲罰、查處概率、監(jiān)督成本以及監(jiān)督失職時(shí)受到的懲罰等多項(xiàng)因素的影響。黃榕指出會計(jì)失信行為是因?yàn)闀?jì)信息偏離而導(dǎo)致的，只有偏離到一定程度時(shí)才會引發(fā)失信行為，同時(shí)利用博弈方法得出市場的可接受偏離程度，當(dāng)信息偏離到可接受水平之外時(shí)，應(yīng)施行政府監(jiān)督。陳潔璟對企業(yè)高管與投資者的博弈模型進(jìn)行了闡述，并討論了上市公司股東和債權(quán)人的博弈關(guān)系，得出上市公司傾向于違背誠信的結(jié)論。林克利從博弈論角度研究了管理層與投資者、監(jiān)管者、競爭者間的博弈行為，聯(lián)系企業(yè)選擇何種披露核心競爭力信息的行為，提出若干會計(jì)信息披露建議。楊中和從對監(jiān)管者和第三方審計(jì)的博弈模型中得出了二者的最佳行為策略，并且他將博弈由簡單的靜態(tài)研究轉(zhuǎn)向無限重復(fù)的動態(tài)研究。陳彥和王俊強(qiáng)在單純應(yīng)用博弈方法討論企業(yè)各利益主體持有的會計(jì)信息質(zhì)量態(tài)度問題上，加入行為學(xué)理論，強(qiáng)調(diào)了激勵-約束對企業(yè)的制約，并提出治理措施?？祫P對比了壟斷企業(yè)的投資決策過程與企業(yè)聯(lián)合投資的決策過程，通過完全信息和不完全信息兩個方面，得出不同情況下企業(yè)投資的概率。

三、評述

綜合國內(nèi)外學(xué)者的研究成果可以看出，對于會計(jì)誠信的討論主要有以下幾個特點(diǎn)：

首先，會計(jì)誠信盡管是一個高頻話題，很多學(xué)者對其進(jìn)行了研究，但在此過程中往往較為單一的從會計(jì)學(xué)本身來尋求答案，即使在用其他學(xué)科進(jìn)行分析時(shí)，也會偏向于會計(jì)學(xué)本身，對會計(jì)誠信尚不能達(dá)到宏觀的分析。

其次，會計(jì)誠信問題的研究經(jīng)歷了一個漫長的過程，也形成了很多思想。在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)密切聯(lián)系實(shí)際，逐步突破現(xiàn)實(shí)中的瓶頸問題，積極尋求會計(jì)誠信問題新的解決思路。文獻(xiàn)表明博弈分析法在近年來已經(jīng)逐步被應(yīng)用到解決會計(jì)誠信問題上，也產(chǎn)生了很多觀點(diǎn)，這為日后研究帶來了新的切入點(diǎn)。

最后，通過對各文獻(xiàn)的對比和總結(jié)，得出目前國內(nèi)研究關(guān)于會計(jì)誠信問題的應(yīng)對措施中對于信用制度建立的構(gòu)想還十分欠缺，理論研究不夠深入，在可行性、操作性等方面還有待進(jìn)一步規(guī)范，這也與我國信用評級處于初級階段有關(guān)。■