張莉
摘 要:綜合收益會(huì)計(jì)信息披露廣受重視,從會(huì)計(jì)信息概念框架的邏輯推理中看,綜合收益信息可以提高會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性,綜合收益應(yīng)是未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的主要內(nèi)容。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)信息 綜合收益 財(cái)務(wù)報(bào)告
中圖分類(lèi)號(hào):F234
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
文章編號(hào):1004-4914(2014)11-108-02
在利潤(rùn)表中披露綜合收益是會(huì)計(jì)信息披露從會(huì)計(jì)收益觀(guān)轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)收益觀(guān)的體現(xiàn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者認(rèn)為,通過(guò)綜合收益披露基于交易行為所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)信息和基于持有資產(chǎn)所產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)(利得與損失)信息,可以使企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)收益更加貼近于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,所以綜合收益增加了會(huì)計(jì)收益信息在資產(chǎn)定價(jià)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與企業(yè)資源配置中的有效性。本文從會(huì)計(jì)信息概念框架角度出發(fā),分析綜合收益信息披露方式對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的改進(jìn)。
一、綜合收益的起源
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在1980年頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)中解釋?zhuān)C合收益是指“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益變動(dòng)。它包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款項(xiàng)外,一切權(quán)益上的變動(dòng)?!?984年FASB第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告再次指出,綜合收益的報(bào)告應(yīng)當(dāng)成為一整套財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分。在1997年FASB頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號(hào)——報(bào)告綜合收益》中規(guī)定,公司可以選擇在利潤(rùn)表或直接在所有者權(quán)益變動(dòng)表中披露綜合收益。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)于2007年9月正式發(fā)布了修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》,要求將其他綜合收益列示于綜合收益表或在另外一張報(bào)表中單獨(dú)列示(類(lèi)似于FASB在利潤(rùn)表列示)。IASB和FASB已經(jīng)將綜合收益的構(gòu)成及其列報(bào)作為財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)合作項(xiàng)目的重要組成部分(IASB,2008;FASB,2008)。
我國(guó)2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然沒(méi)有明確地提出綜合收益概念,但直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失本身就是其他綜合收益(毛志宏,2011)。2009年財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)規(guī)定,“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表每股收益下增列其他綜合收益項(xiàng)目與綜合收益總額項(xiàng)目?!蔽覈?guó)收益信息披露趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,體現(xiàn)了綜合收益觀(guān)。
由此可見(jiàn),綜合收益力圖對(duì)所有的資本構(gòu)成進(jìn)行計(jì)價(jià)并反映在利潤(rùn)表里,綜合收益是接近于經(jīng)濟(jì)收益的會(huì)計(jì)信息披露,這一披露宗旨不可避免地會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重要的影響。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與綜合收益
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有指導(dǎo)意義,而財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是概念框架推演的邏輯起點(diǎn),決定了框架體系的構(gòu)建,也決定了收益信息的披露內(nèi)容。
有效市場(chǎng)理論和理性決策理論的發(fā)展,導(dǎo)致了“決策有用”這一財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的產(chǎn)生,這一概念于1966年首次出現(xiàn)在美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)(AAA)的專(zhuān)著“基本會(huì)計(jì)理論報(bào)告”中。“決策有用觀(guān)”認(rèn)為會(huì)計(jì)信息有助于理性的投資者做出最優(yōu)經(jīng)濟(jì)決策,而大量的理性投資者在資本市場(chǎng)上進(jìn)行相互影響的決策時(shí),資本市場(chǎng)會(huì)變得有效。{1}決策有用的目標(biāo)導(dǎo)向強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,由于綜合收益概念更接近于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益,是有助于投資者評(píng)估企業(yè)價(jià)值的收益信息,也是決策相關(guān)的收益信息,所以,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在收益信息披露方面越來(lái)越趨向于綜合收益的信息披露方式,主張以“資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)”來(lái)確認(rèn)當(dāng)期收益。
綜合收益符合財(cái)務(wù)資本保值增值的理論。真正意義上的實(shí)物資本保值理論要求所有資產(chǎn)負(fù)債(包括流動(dòng)和非流動(dòng)的)的價(jià)格變動(dòng)所產(chǎn)生的利得和損失都計(jì)入權(quán)益;真正意義上的財(cái)務(wù)資本保值理論要求,所有資產(chǎn)負(fù)債(包括流動(dòng)和非流動(dòng))的價(jià)格變動(dòng)所產(chǎn)生的利得和損失都計(jì)入收益。所以綜合收益更符合投資者的利益要求。
三、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與綜合收益
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論以受托責(zé)任為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo),強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性,將收益的確認(rèn)建立在實(shí)現(xiàn)原則上,認(rèn)為會(huì)計(jì)收益是已發(fā)生的交易行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出,已實(shí)現(xiàn)的收入和成本費(fèi)用配比之后得到可靠的會(huì)計(jì)收益,而尚未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值變化不能在利潤(rùn)表上反映,對(duì)企業(yè)持有資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的利得和損失不進(jìn)行列報(bào)。實(shí)現(xiàn)原則采用歷史成本計(jì)量屬性編制的利潤(rùn)表,是將凈利潤(rùn)視為了衡量管理人員業(yè)績(jī)或是受托責(zé)任的尺度。
綜合收益會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性,認(rèn)為投資者關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益的增加,經(jīng)濟(jì)收益即企業(yè)的真實(shí)收益是決策相關(guān)的信息。經(jīng)濟(jì)收益需要計(jì)算企業(yè)一定期間內(nèi)所有財(cái)富的增加,包括已實(shí)現(xiàn)收益與持有資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的利得與損失,綜合收益表中需要列報(bào)全面的收益信息。綜合收益為公允價(jià)值計(jì)量屬性提供了理論基礎(chǔ),且將其他綜合收益列報(bào)于利潤(rùn)表,適當(dāng)?shù)谋苊饬耸找嬷貜?fù)計(jì)算的問(wèn)題。綜合收益是基于資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的收益概念,綜合收益信息的披露強(qiáng)化了利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系,綜合收益報(bào)告的披露將促使管理人員考慮影響所有者財(cái)富的全部因素,進(jìn)而約束管理層的行為。
四、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與綜合收益
綜合收益會(huì)計(jì)理論要求企業(yè)基于“資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)”對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)通過(guò)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值和負(fù)債價(jià)值真實(shí)與完整的披露以實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)價(jià)值的真實(shí)性與完整性,資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)是綜合收益的理論基礎(chǔ)。我國(guó)于2006年頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》充分地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)。綜合收益對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量產(chǎn)生的影響表現(xiàn)在:
1.資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。我國(guó)2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定,“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源?!狈腺Y產(chǎn)定義的資源在同時(shí)滿(mǎn)足條件:(1)與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2)該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)算時(shí),可以確認(rèn)為資產(chǎn)。endprint
理論上講,財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的真實(shí)價(jià)值,即資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,而且這一價(jià)值與信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策更相關(guān)。資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值可以表現(xiàn)為公允價(jià)值與現(xiàn)值,公允價(jià)值側(cè)重于通過(guò)市場(chǎng)價(jià)值體現(xiàn)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值,現(xiàn)值側(cè)重于通過(guò)未來(lái)使用價(jià)值貼現(xiàn)體現(xiàn)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值,但是,二者的計(jì)量結(jié)果與以歷史成本為基礎(chǔ)記錄的資產(chǎn)賬面價(jià)值并不完全相等。如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能如實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入,那么,按照資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整是必然選擇。資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值可能會(huì)高于其賬面價(jià)值,也可能會(huì)低于其賬面價(jià)值,邏輯上資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)應(yīng)該完整地反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中,但出于謹(jǐn)慎性與可行性考慮,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有如此規(guī)定,而是采用了比較折中的做法。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與部分資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的確認(rèn)與計(jì)量,體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定者在資產(chǎn)價(jià)值反映中的現(xiàn)實(shí)選擇,但這類(lèi)選擇是不對(duì)稱(chēng)、不完整的。例如,準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,但對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的上漲卻不作對(duì)應(yīng)處理,而且只是對(duì)交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的價(jià)值增值,采用公允價(jià)值變動(dòng)損益的方式進(jìn)行處理,其他資產(chǎn)并未體現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的價(jià)值波動(dòng)。
資產(chǎn)與負(fù)債是凈利潤(rùn)形成過(guò)程中的兩個(gè)對(duì)立面,負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量類(lèi)似于資產(chǎn)。
2.收入與費(fèi)用、利得與損失的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)與計(jì)量不同,綜合收益理論下,收益包涵的內(nèi)容有所擴(kuò)充,既包括了收入、費(fèi)用,也包括了利得、損失,其中利得與損失又分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”和“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”。利得和損失在確認(rèn)與計(jì)量上明顯不同于收入、費(fèi)用,而是具有相對(duì)獨(dú)立的特點(diǎn),它突破了收入實(shí)現(xiàn)、費(fèi)用發(fā)生、收入和費(fèi)用配比、歷史成本計(jì)量等原則,是基于資產(chǎn)與負(fù)債的變動(dòng)來(lái)確定收益的。
對(duì)企業(yè)而言,經(jīng)濟(jì)利益流入包括所有者投入資本的增加、收入的實(shí)現(xiàn)和利得的產(chǎn)生三個(gè)組成部分。所有者投入不會(huì)增加綜合收益,收入與利得的增加會(huì)導(dǎo)致綜合收益的增加。資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)認(rèn)為對(duì)綜合收益的確認(rèn)和計(jì)量是對(duì)當(dāng)期凈資產(chǎn)增減變化的確認(rèn)與計(jì)量,因此,對(duì)收入和利得增減變化的計(jì)量要與所有者權(quán)益的變動(dòng)相一致,對(duì)收入和利得的確認(rèn)與計(jì)量本質(zhì)上是對(duì)凈資產(chǎn)增減變化的確認(rèn)與計(jì)量。
相反,企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出包括向所有者分配股利、費(fèi)用的確認(rèn)與損失的發(fā)生三個(gè)部分。向所有者分配股利不會(huì)使綜合收益減少,費(fèi)用和損失的增加會(huì)導(dǎo)致綜合收益的減少。資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)認(rèn)為對(duì)費(fèi)用和損失的確認(rèn)與計(jì)量本質(zhì)上需要與所有者權(quán)益變動(dòng),即凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)相一致。
會(huì)計(jì)利潤(rùn)的收入與費(fèi)用依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制、按實(shí)現(xiàn)原則進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量,即交易實(shí)際發(fā)生且與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出企業(yè)時(shí),進(jìn)行收入或相關(guān)成本費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。由于綜合收益觀(guān)與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益觀(guān)差異較大,導(dǎo)致利得、損失在確認(rèn)與計(jì)量上不同于收入和費(fèi)用。如企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí),將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期收益;而可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí),將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益變動(dòng)??梢?jiàn),由利得帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入可能是已實(shí)現(xiàn)的(相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入了企業(yè)),也可能是未實(shí)現(xiàn)的(確認(rèn)利得的同時(shí)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益并沒(méi)有流入企業(yè));而由損失帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流出可能是已發(fā)生的(相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流出了企業(yè)),也可能是未發(fā)生的(確認(rèn)損失的同時(shí)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益并沒(méi)有流出企業(yè))。綜合收益觀(guān)下,利得與損失的確認(rèn)將原有的實(shí)現(xiàn)原則拓展為可實(shí)現(xiàn)原則,利得與損失的計(jì)量從原有的歷史成本計(jì)量演變?yōu)楣蕛r(jià)值計(jì)量。
五、財(cái)務(wù)報(bào)告與綜合收益
財(cái)務(wù)報(bào)告本身并非是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo),財(cái)務(wù)報(bào)告是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的載體,是基于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)為投資者提供的、決策相關(guān)的有用信息。隨著財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式的變革,在綜合收益觀(guān)下,損益表擴(kuò)大到了綜合收益表。1997年FASB建議企業(yè)以“綜合收益表”替代“損益表”,“綜合收益表”包含了比“損益表”更多的信息,它既包含在傳統(tǒng)損益表中確認(rèn)的收益和費(fèi)用,也包含在其他綜合收益中確認(rèn)的與資產(chǎn)和負(fù)債重新計(jì)量相關(guān)的項(xiàng)目。2009年6月11日財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(自2009年1月1日起施行),要求報(bào)告主體在利潤(rùn)表中“每股收益”項(xiàng)目下列示“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目,同時(shí)要求在報(bào)表附注中詳細(xì)披露其他綜合收益組成部分及其對(duì)所得稅影響,以及原應(yīng)計(jì)入其他綜合收益、轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額等信息。至此,我國(guó)利潤(rùn)表亦倡導(dǎo)披露綜合收益信息,實(shí)現(xiàn)了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同。
綜合收益信息列報(bào)是對(duì)利潤(rùn)表的改進(jìn),增加了財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度,提高了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性,其他綜合收益信息具有增量?jī)r(jià)值。綜合收益信息可以使投資者和潛在的投資者更有效地進(jìn)行企業(yè)價(jià)值估計(jì),可以增加會(huì)計(jì)信息的薪酬契約有效性,也可以促進(jìn)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善??傊?,綜合收益增加了會(huì)計(jì)收益信息在資產(chǎn)定價(jià)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與企業(yè)資源配置中的有效性。
注釋?zhuān)?/p>
{1}威廉R.斯科特.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論(原書(shū)第3版).中國(guó)機(jī)械工業(yè)出版社,2006.1,第7頁(yè)
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