摘 要：中小企業(yè)會(huì)計(jì)一直在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同中努力占有一席之地，除了考慮中國(guó)的國(guó)情，還需要考慮小企業(yè)的獨(dú)有特點(diǎn)。小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然會(huì)漸進(jìn)地趨同。為了使這一過程穩(wěn)定有序進(jìn)行，相關(guān)地準(zhǔn)則必須同時(shí)根據(jù)中國(guó)特色和實(shí)際情況不斷修改。

關(guān)鍵詞：中小企業(yè)會(huì)計(jì)；國(guó)際趨同

一、概況

1.《中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的制定

國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)以來，世界各國(guó)的中小企業(yè)的生存都面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在2009年7月9日，正式發(fā)布了《中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則給很多國(guó)家指定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了藍(lán)本。這本簡(jiǎn)化版的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則較之完整版的報(bào)告準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)要求減少了90%以上， 如此，以來，中小企業(yè)執(zhí)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則成本大幅降低。

2.中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各國(guó)的制定實(shí)踐簡(jiǎn)況

對(duì)中小企業(yè)IFRS國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）及其下設(shè)的中小企業(yè)事務(wù)所委員會(huì)的回應(yīng)是很積極的，同時(shí)它鼓勵(lì)157個(gè)會(huì)員組織考慮如何將這一準(zhǔn)則運(yùn)用到自己的國(guó)家或地區(qū)去。很多企業(yè)已經(jīng)選用了IASB《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》作為自身信息披露的依據(jù)。包括馬來西亞、南非、智利、巴西、新加坡、挪威、我國(guó)香港和臺(tái)灣地區(qū)以及丹麥等區(qū)域均表示將會(huì)采用或者已經(jīng)采用了中小企業(yè)IFRS。

英國(guó)到2008年4月為止，其《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（FRSSE）經(jīng)過了六次修訂，使得英國(guó)國(guó)內(nèi)80%的中小企業(yè)會(huì)計(jì)主體以及信息使用者的需要得到滿足（Reid and Smith， 2007）。中小企業(yè)IASB的頒布，使英國(guó)ASB也開始考慮其FRSSE與IASB的關(guān)系。英國(guó)是應(yīng)該用IFRS for SMEs代替FRSSE，以建立兩個(gè)層次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系，還是建立一個(gè)三層的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，即將IFRS for SMEs作為中間層，在保留原有的FRSSE，成為發(fā)展討論的一個(gè)焦點(diǎn)問題。基于ASB后來發(fā)布的《政策建議：英國(guó)GAAP的未來》的咨詢文件，ASB最終傾向于采用IFRS for SMEs代替FRSSE。

加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）2011年正式實(shí)施了其制定的《私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。加拿大規(guī)定，私營(yíng)企業(yè)可以再這個(gè)獨(dú)立的準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告（IFRS）之間做出選擇。

美國(guó)而言，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)（FASB）對(duì)是否需要單獨(dú)對(duì)中小企業(yè)制定準(zhǔn)則的討論由來已久，然而，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)開始著手進(jìn)行此事。早在2004年3月，美國(guó)成立的小企業(yè)咨詢委員會(huì)，為美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)處理其會(huì)計(jì)問題提供一種新的思路（孫光國(guó)，2009）。此外，IASB的《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步意見》（討論稿）的也包含了很多美國(guó)的積極探討成果。

中國(guó)國(guó)務(wù)院于2009年9月22日印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》。2011年11月26日財(cái)政部、工業(yè)和信化部、國(guó)家稅務(wù)總局、銀監(jiān)會(huì)五個(gè)部門聯(lián)合發(fā)布《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)[2011]17號(hào)），并要求全國(guó)小企業(yè)在2013年1月1日前實(shí)施。目前相關(guān)部門人員都在強(qiáng)化意識(shí)，與此同時(shí)，財(cái)務(wù)從業(yè)者需要提供自身業(yè)務(wù)能力，積極學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則。在我國(guó)， 目前現(xiàn)有企業(yè)根據(jù)營(yíng)業(yè)規(guī)模，被分為大型、中型和小型三級(jí)。根據(jù)現(xiàn)有制度，大型和中型企業(yè)適用相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。不對(duì)外籌集資金的小型企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，境內(nèi)個(gè)體工商戶則執(zhí)行《個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)制度》，二者實(shí)行有差別的會(huì)計(jì)制度報(bào)告。此外個(gè)人獨(dú)資或合伙制小企業(yè)，上述兩制度皆不適用。實(shí)際上，現(xiàn)有的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)制度》的結(jié)合起來就是我國(guó)的中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書長(zhǎng)陳毓圭表示，我國(guó)中小企業(yè)應(yīng)該是實(shí)際上能夠靈活運(yùn)用國(guó)際、國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。下表是對(duì)幾個(gè)國(guó)家的制度的比較。

表 各國(guó)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度比較

二、我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是漸進(jìn)式的國(guó)際協(xié)調(diào)方式，先是協(xié)調(diào)，再是國(guó)際趨同，再是等效，是慢慢調(diào)整的，并不是一下子生搬硬套，中小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將會(huì)采用這種方式。不可否認(rèn)的是，現(xiàn)行的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相比小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，依然有不少差距，但我們必須循循漸進(jìn)。

中小企業(yè)IFSB的目標(biāo)主要是為信息的使用者提供財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等信息，致力于幫助使用者做出更為合理的經(jīng)濟(jì)決策。在這之中，企業(yè)所得稅的確定并不是其特定目標(biāo)，畢竟該準(zhǔn)則不可能適應(yīng)各個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅收情況。

我國(guó)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定也是重點(diǎn)考慮外部使用者的需求。而在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行是小企業(yè)的外部信息的主要使用者，并且，絕大多數(shù)小企業(yè)僅僅是為了向稅務(wù)機(jī)關(guān)確定應(yīng)繳稅款而制度企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。

1.制定策略和思路

制定中小企業(yè)的IFRS的策略一般是從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、原則以及強(qiáng)制相關(guān)性指南里取得其基本概念，然后修改在以信息使用者的需求和成本效益這兩大原則下進(jìn)行。最終，中小企業(yè)IFRS，簡(jiǎn)化是其遵循的首要原則。對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，最重要的是相關(guān)性，然后是可靠性。

在我國(guó)的國(guó)情下，與稅法趨同是我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的首要制定原則，其實(shí)是簡(jiǎn)化，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首先要求可靠性，相關(guān)性是其次。與稅法的趨同，能提高會(huì)計(jì)信息的可用性，同時(shí)，在保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)的情況下，會(huì)計(jì)核算和納稅工作申報(bào)量得到降低，這符合成本效益原則。但是稅法以保證稅收的征收為目標(biāo)，會(huì)計(jì)報(bào)表則應(yīng)提供真實(shí)完整的信息，二者應(yīng)當(dāng)適當(dāng)分離。這兩者的博弈中，準(zhǔn)則的稅法趨同原則高于簡(jiǎn)化原則，例如對(duì)研發(fā)費(fèi)用和借款費(fèi)用的處理，我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)經(jīng)過12個(gè)月以上建造才能達(dá)到使用狀態(tài)的存貨的借款費(fèi)用，以及為建造、配置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)可資本化。而IASB將所有的研發(fā)成本和借款費(fèi)用可資本化，更著重成本效益原則和信息相關(guān)性角度考量。

2.具體會(huì)計(jì)處理

（1）收付實(shí)現(xiàn)制的使用

中小企業(yè)IFRS規(guī)定，除現(xiàn)金流量信息以外，應(yīng)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)準(zhǔn)則則沒有作專門規(guī)定。中小企業(yè)IFRS采用的是歷史成本和公允價(jià)值的計(jì)量方法，并且除非有特殊要求，在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)采用成本計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債。我國(guó)準(zhǔn)則是從稅法的角度考量，規(guī)定資產(chǎn)以歷史成本計(jì)量，取消了公允價(jià)值的計(jì)量，負(fù)債按照實(shí)際發(fā)生額計(jì)量，不計(jì)提減值準(zhǔn)備?；谶@一點(diǎn)，小企業(yè)對(duì)質(zhì)量差的資產(chǎn)也不能計(jì)提減值準(zhǔn)備，不能真實(shí)反映償債能力。

不論是中小企業(yè)IFRS還是我國(guó)的準(zhǔn)則都相對(duì)完整版的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求的列報(bào)和披露都大大簡(jiǎn)化。我國(guó)準(zhǔn)則與稅法趨同的原則導(dǎo)致我國(guó)準(zhǔn)則要求列示小企業(yè)繳納的各種稅費(fèi)，同時(shí)要求列示企業(yè)所得稅的調(diào)整項(xiàng)目，并且在附注中披露資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的納稅調(diào)整過程。

3.我國(guó)與IFRS差異分析

綜合上述，我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS存在以上差別。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是大勢(shì)所趨，然而我國(guó)小企業(yè)數(shù)量多，分布、涉及行業(yè)十分廣泛，同時(shí)硬件設(shè)施和從業(yè)人員素質(zhì)相比國(guó)際處于較低水平。要求小企業(yè)應(yīng)用統(tǒng)一的準(zhǔn)則會(huì)增加會(huì)計(jì)成本，提高企業(yè)的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，在國(guó)際趨同的大背景下，如果不考慮這些實(shí)際問題，一味的追求國(guó)際趨同肯定是不行的。我國(guó)2013年實(shí)施的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮了我國(guó)小企業(yè)賬面混亂，信息失真的情況，也遵循了國(guó)際趨同和的原則，在整體考慮的基礎(chǔ)上，加入了稅法趨同原則，符合我國(guó)的基本國(guó)情。同時(shí)為了減少造假空間，考量到小企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)能力以及小企業(yè)硬件局限，力保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性?？傊覈?guó)準(zhǔn)則的政策導(dǎo)向性比較明顯，我們國(guó)家的會(huì)計(jì)發(fā)展階段和經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段共同決定了現(xiàn)狀。隨著經(jīng)濟(jì)進(jìn)步和企業(yè)管理水平的提升，我國(guó)中小企業(yè)的國(guó)際趨同會(huì)愈加完善。

三、中小企業(yè)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同

綜合上述， 我國(guó)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在參考中小企業(yè)IFRS的基礎(chǔ)上，是考慮了中國(guó)的實(shí)際國(guó)情的，而不是簡(jiǎn)單的照搬。

我國(guó)在國(guó)際趨同的過程中，更多的應(yīng)該是爭(zhēng)取等效認(rèn)同，如果國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)能夠認(rèn)同我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)小企業(yè)在國(guó)際資本市場(chǎng)和產(chǎn)品市場(chǎng)就能獲得更多的認(rèn)可。與此同時(shí)，爭(zhēng)取國(guó)際小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的話語權(quán)，讓國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮到中國(guó)特殊國(guó)情才是最有利的。這樣才能降低我國(guó)小企業(yè)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本，促進(jìn)小企業(yè)的發(fā)展和成長(zhǎng)。

同時(shí)，我國(guó)準(zhǔn)則是以中國(guó)特殊國(guó)情為基礎(chǔ)，扶持小企業(yè)的大趨勢(shì)為背景，適應(yīng)了稅收和金融的要求，在減少稅會(huì)差異的基礎(chǔ)上，簡(jiǎn)化了一些會(huì)計(jì)處理，淡化了小企業(yè)在會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)判斷中的減值測(cè)試以及謹(jǐn)慎性原則的使用。也對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)以及可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)做了簡(jiǎn)化。這些修改是針對(duì)我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)情況作出的。

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是必然的，也是漸進(jìn)的，需要在這個(gè)過程中保持中國(guó)特色，不斷根據(jù)實(shí)際情況修改和完善準(zhǔn)則，達(dá)到逐漸的穩(wěn)步的趨同，在以中國(guó)特殊國(guó)情前提下，不斷吸收、創(chuàng)新國(guó)內(nèi)外小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)秀成果。在準(zhǔn)則的實(shí)施過程中，國(guó)內(nèi)小企業(yè)人員素質(zhì)較低是個(gè)鮮明的特色，所以加強(qiáng)會(huì)計(jì)教育和宣傳很重要。國(guó)際化趨同要增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宣傳，提高公眾和會(huì)計(jì)人員的意識(shí)和認(rèn)知。中小企業(yè)IFRS和我國(guó)準(zhǔn)則的差異更是會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員的接受和處理的挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)職業(yè)人員的素質(zhì)提出更高要求。如此看來，加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教育，后續(xù)教育十分重要和急迫。會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)積極面對(duì)挑戰(zhàn)，提高處理能力。

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作者簡(jiǎn)介：陸閩燕 （1991- ）， 女，漢族，籍貫：江西南昌，單位：江西師范大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)