于夢(mèng)琦

摘 要：“營(yíng)改增”實(shí)施以來(lái)，改革雖然有很多的成果，達(dá)到了一定的預(yù)期目標(biāo)，但是過(guò)程中存在問(wèn)題也是難免的。隨著改革的不斷深入，暴露出的問(wèn)題也越來(lái)越多。使改革不斷深入，發(fā)現(xiàn)并緩解改革中的矛盾，是本文研究的主要目的。本文提出了營(yíng)改增過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，分析當(dāng)前存在的立法有待健全、稅率的設(shè)置有待完善，地方征管力度有待加強(qiáng)等問(wèn)題以及完善營(yíng)改增的相關(guān)意見(jiàn)，健全增值稅立法體系，采用低稅率避免征收的復(fù)雜化；擴(kuò)大增值稅的征收試點(diǎn)范圍；完善稅收法律的建設(shè)，健全增值稅立法體系，加強(qiáng)地方征收管理制度，進(jìn)一步推及深化改革，全面推動(dòng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；稅制轉(zhuǎn)換；稅法體系

一、營(yíng)改增進(jìn)程

隨著十八屆三中全會(huì)的召開(kāi)，中國(guó)已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)全面深化改革階段。"營(yíng)改增"是"十二五"時(shí)期結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要內(nèi)容，作為深化財(cái)稅改革的一部分，是繼增值稅轉(zhuǎn)型改革之后的又一次重大稅制改革，也進(jìn)入了全面貫徹十八大精神，力求實(shí)現(xiàn)更全面、更深入的改革新階段。回顧從2012年上海地區(qū)開(kāi)始的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的試點(diǎn)，到2013年全國(guó)范圍內(nèi)的試點(diǎn)，再到2014年年初，交通運(yùn)輸業(yè)全部納入改革范圍，我國(guó)的增值稅改革正在有條不紊的進(jìn)行著。

二、改革過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題

增值稅時(shí)產(chǎn)生于資本主義條件下的一個(gè)稅種，資本主義國(guó)家運(yùn)用增值稅的出發(fā)點(diǎn)是為其統(tǒng)治階級(jí)的根本利益服務(wù)，但這并不妨礙社會(huì)主義國(guó)家利用其為經(jīng)濟(jì)和財(cái)政利益服務(wù)。所以要認(rèn)清增值稅的本質(zhì)，既不能因?yàn)槠洚a(chǎn)生于資本主義就加以排斥，也不能因?yàn)閷?duì)其的運(yùn)用而忽略對(duì)資本主義國(guó)家實(shí)行增值稅本質(zhì)的認(rèn)識(shí)。

1.部分行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣難，稅負(fù)加重。對(duì)于某些行業(yè)來(lái)說(shuō)，在“營(yíng)改增”實(shí)施過(guò)程中企業(yè)的稅負(fù)不降反升。以交通運(yùn)輸業(yè)來(lái)說(shuō)，在"營(yíng)改增"之后，交通運(yùn)輸業(yè)由原來(lái)不含稅銷售收入按3%納稅變?yōu)榱税?1%為稅率的增值稅，應(yīng)稅所得由增值稅銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。一方面，稅率的提高使得銷項(xiàng)稅額提高，進(jìn)而使企業(yè)的稅負(fù)加重；另一方面，對(duì)于交通業(yè)來(lái)說(shuō)，所需購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)是有限的并且更新的周期較長(zhǎng)，而且許多細(xì)類的運(yùn)輸成本還沒(méi)有納入到"營(yíng)改增"的范圍中，比如運(yùn)輸企業(yè)外地加油時(shí)大都無(wú)法提供增值稅發(fā)票，企業(yè)不能取得過(guò)路費(fèi)、過(guò)橋費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等占運(yùn)輸成本很大比重的增值稅專用發(fā)票，結(jié)果不能實(shí)現(xiàn)完全的進(jìn)項(xiàng)抵扣。這樣一來(lái)，部分試點(diǎn)地區(qū)在實(shí)施"營(yíng)改增"之后，企業(yè)稅負(fù)反而較改革之前增加了，并沒(méi)有達(dá)到改革所預(yù)期的成效。

以試點(diǎn)地區(qū)一家交通運(yùn)輸服務(wù)公司H為例：H取得運(yùn)輸服務(wù)費(fèi)100萬(wàn)（含稅），增值稅專用發(fā)票6萬(wàn)，改革前：H應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為 100*3%=3萬(wàn)；"營(yíng)改增"后：H應(yīng)納增值稅額為 100÷（1+11%）×11%-6×11%=9.24萬(wàn)。顯而易見(jiàn)，在"營(yíng)改增"實(shí)施之后，H企業(yè)的稅負(fù)不但沒(méi)有減少，反而增加了。此類情況不在少數(shù)，還需要相關(guān)政策的不斷完善，盡快提出解決方案。

2.稅制轉(zhuǎn)換過(guò)渡時(shí)期稅收體系存在漏度?！盃I(yíng)改增”并不是簡(jiǎn)單的稅種轉(zhuǎn)換問(wèn)題，它是稅收制度的改革，是一個(gè)稅種取代另一個(gè)稅種。“營(yíng)改增”后相關(guān)稅收法律法規(guī)修訂相對(duì)滯后，導(dǎo)致稅制轉(zhuǎn)換過(guò)程中出現(xiàn)了許多問(wèn)題。

（1）“鉆優(yōu)惠政策的漏洞”。增值稅體系中含有一系列稅收優(yōu)惠政策，比如說(shuō)農(nóng)產(chǎn)品可抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅，為了能夠少繳稅，有些運(yùn)輸行業(yè)便采取將運(yùn)輸費(fèi)用與農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)價(jià)格合并開(kāi)出農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的做法，通過(guò)增值稅稅收的優(yōu)惠政策來(lái)抵扣運(yùn)輸成本中無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票的部分，從而增加進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)這種“鉆優(yōu)惠政策漏洞”的行為，導(dǎo)致本應(yīng)作為財(cái)政收入的稅收收入減少，增大了財(cái)政收入不穩(wěn)定的因素，埋下了稅制轉(zhuǎn)換過(guò)程中的隱患。

（2）試點(diǎn)行業(yè)產(chǎn)生地區(qū)轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。①產(chǎn)業(yè)向試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)轉(zhuǎn)移?！盃I(yíng)改增”實(shí)施范圍尚未推廣到全國(guó)之前，只有部分地區(qū)開(kāi)始實(shí)施，這使得部分行業(yè)在試點(diǎn)地區(qū)取得改的效果，稅負(fù)減輕，而相對(duì)于其他地區(qū)稅負(fù)沒(méi)有發(fā)生變化，于是發(fā)生了部分行業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象。如上海在試點(diǎn)啟動(dòng)后，為取得可以進(jìn)行抵扣的增值稅發(fā)票，原本可以在其周邊地區(qū)完成的交易很可能向上海轉(zhuǎn)移，這樣一來(lái)，原地區(qū)財(cái)政收入外流，影響其他區(qū)域的財(cái)政收入，不利于地區(qū)間經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。②產(chǎn)業(yè)向試點(diǎn)地區(qū)外轉(zhuǎn)移。有些行業(yè)在試點(diǎn)地區(qū)實(shí)行營(yíng)改增后稅負(fù)與之前比較有所上升，以致部分企業(yè)將產(chǎn)業(yè)注冊(cè)地轉(zhuǎn)移至未推行試點(diǎn)的地區(qū)，在試點(diǎn)地區(qū)“營(yíng)改增”期間逃避納稅，從而導(dǎo)致試點(diǎn)地區(qū)稅源外流，稅收收入減少，財(cái)政收支不平衡等現(xiàn)象。

3.影響地方財(cái)政收入。一方面，改革后稅負(fù)減輕的行業(yè)應(yīng)納稅額的減少同時(shí)也意味著城建稅和教育附加費(fèi)收入會(huì)隨著增值稅的收入減少而下降，會(huì)對(duì)地方財(cái)政產(chǎn)生影響，政府財(cái)政收入將減少；另一方面，在某些省份地區(qū)營(yíng)業(yè)稅是地方第一大稅種，某些省市的營(yíng)業(yè)稅收入遠(yuǎn)超增值稅收入?！盃I(yíng)改增”后，這些地區(qū)的總稅收收入會(huì)較原來(lái)產(chǎn)生一個(gè)很大的波動(dòng)，財(cái)政收支上會(huì)呈現(xiàn)不平衡的狀態(tài)?！盃I(yíng)改增”后，增值稅雖然暫劃歸地方，但未來(lái)是否發(fā)生變動(dòng)仍有待商榷，這些不定因素都影響了地方財(cái)政收入的穩(wěn)定。

其次，改革歐試點(diǎn)行業(yè)的部分企業(yè)稅負(fù)加重，增值稅稅收增加，導(dǎo)致拖欠少繳情況嚴(yán)重。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）對(duì)試點(diǎn)前發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行了明確：“試點(diǎn)納稅人本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前提供的應(yīng)稅勞務(wù)，因稅收檢查等原因需要補(bǔ)繳稅款的，應(yīng)按現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅?！比欢鴮?shí)際狀況中，有些納稅人因種種原因存在不同數(shù)量的未及時(shí)申報(bào)的稅款或欠繳稅款，而明確納入試點(diǎn)范圍到實(shí)施時(shí)的時(shí)間有限，地方稅務(wù)部門(mén)因時(shí)間和人力等因素的限制，導(dǎo)致不能及時(shí)進(jìn)行稅款清理，在納稅人移交后清繳難度加大，容易造成嚴(yán)重的稅款流失。

三、完善營(yíng)改增的建議

1.采用統(tǒng)一稅率，避免征收稅率的復(fù)雜化。高效率的增值稅要求單一稅率。首先，單一稅率保持了對(duì)各類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為和商品消費(fèi)的中性作用，不引起廠商和消費(fèi)者因?yàn)槎愗?fù)的不均而改變行為選擇；其次，單一稅率計(jì)征簡(jiǎn)明方便。增值稅實(shí)施單一稅率后，體現(xiàn)公平或國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向的稅收功能可以用消費(fèi)稅、所得稅等其他稅種使用先征后返還的政策來(lái)實(shí)現(xiàn)。

稅率高低直接反映稅收負(fù)擔(dān)，稅率過(guò)高會(huì)引起對(duì)經(jīng)濟(jì)的抑制作用，引發(fā)地下經(jīng)濟(jì)猖獗；稅率過(guò)低會(huì)引起征管成本比例過(guò)高，引發(fā)效率不經(jīng)濟(jì)。鑒于試點(diǎn)地區(qū)納稅人中小企業(yè)多，一般納稅人少，建議降低“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。這樣，既可以提高一般納稅人占全部納稅人的比重，又可以消除重復(fù)征稅，促進(jìn)中小企業(yè)的快速發(fā)展。另外，還可以對(duì)目前“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人和原有的工商業(yè)統(tǒng)一增值稅一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，真正做到一把尺子量到底，使納稅人享受同樣的規(guī)定和政策。

2.逐步擴(kuò)大營(yíng)改增的試點(diǎn)范圍。我國(guó)目前的增值稅稅基相對(duì)而言過(guò)于狹窄，不利于增值稅效率作用的發(fā)揮。實(shí)際上，交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信、建筑安裝等處于生產(chǎn)--交換--分配--消費(fèi)鏈條端口或中端的行業(yè)已具備推行增值稅的條件，而對(duì)金融保險(xiǎn)及技術(shù)服務(wù)業(yè)，由于行業(yè)本身隱蔽性和流動(dòng)性大，增值計(jì)算的復(fù)雜性和操作上的困難，可以選擇行業(yè)性免稅。因此，未來(lái)對(duì)于“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)的選擇，應(yīng)遵循階循序漸進(jìn)的原則。改革優(yōu)先在與第二產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度相對(duì)密切的行業(yè)推行，如郵電通信、鐵路運(yùn)輸、建筑安裝、不動(dòng)產(chǎn)銷售業(yè)、郵電通信業(yè)和倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)等，以消除或減少因營(yíng)業(yè)稅與增值稅并存所引起的增值稅抵扣鏈條中斷等問(wèn)題。同時(shí)，選擇適當(dāng)時(shí)機(jī)，將代理、廣告、旅游業(yè)和無(wú)形資產(chǎn)銷售等服務(wù)業(yè)納入增值稅征收范圍。在“營(yíng)改增”改革已成為大勢(shì)所趨的情況下，應(yīng)盡快列出改革時(shí)間表，有計(jì)劃、有步驟的進(jìn)行，在每一步的實(shí)施過(guò)程中一定要注意明確征收范圍，避免存在模糊混淆的界定不明的區(qū)域，使企業(yè)對(duì)應(yīng)繳納稅款不明確或者鉆政策的漏洞，偷稅避稅。

3.完善稅收法律的建設(shè)。既然增值稅是普遍征收的一個(gè)中性稅種，稅收優(yōu)惠應(yīng)該越少越好，而且盡量不用或者少用免稅手段，否則會(huì)損害增值稅的效率。在生產(chǎn)流通的中間環(huán)節(jié)免稅，增值稅抵扣鏈條中斷反而成了引起重復(fù)征稅、增加稅收整體負(fù)擔(dān)的政策。稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定免稅項(xiàng)目、甄別免稅對(duì)象、核算減免稅款式時(shí)會(huì)增加成本。為提高征收效率、降低奉行成本，法律在納稅期限、申報(bào)方式的確定上不應(yīng)過(guò)于追求統(tǒng)一，而應(yīng)有更多的選擇空間。對(duì)增值稅中小納稅人，應(yīng)該給予其選擇納稅期限和申辦方式的權(quán)力。

如果將營(yíng)業(yè)稅的課稅對(duì)象或征收范圍全部納入增值稅的范疇，那就應(yīng)盡快修訂增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則，廢除營(yíng)業(yè)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則，重新明確界定增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。假若保留部分營(yíng)業(yè)稅行業(yè)和應(yīng)稅勞務(wù)的話，就應(yīng)該同時(shí)修訂增值稅和營(yíng)業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則。由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍比較局限，建議應(yīng)適當(dāng)擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅的可抵扣范圍，把物流運(yùn)輸業(yè)中占運(yùn)輸成本較大比重的過(guò)路費(fèi)、過(guò)橋費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、人力資源成本等納入到可抵扣的范圍中去，一方面使企業(yè)的稅負(fù)減少，利于交通運(yùn)輸行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。另一方面，是稅收法律體系更加完善，使企業(yè)無(wú)漏洞可鉆，減少稅收收入的流失，保持財(cái)政收入的穩(wěn)定。

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