龍巖市疾病預(yù)防控制中心　邱毅偉

執(zhí)行新事業(yè)單位會計制度的思考

龍巖市疾病預(yù)防控制中心邱毅偉

新的《事業(yè)單位會計制度》既保留了原制度的合理內(nèi)容，又進(jìn)行了若干重大突破和創(chuàng)新。該文在分析新制度的重大變化基礎(chǔ)上，總結(jié)其變化對事業(yè)單位會計核算的影響，提出了事業(yè)單位會計制度進(jìn)一步改革的方向。

事業(yè)單位新會計制度會計核算

財政部要求各級事業(yè)單位自2013年1月1日起，執(zhí)行新的《事業(yè)單位會計制度》。新事業(yè)單位會計制度的實施，首先在公共財政體系中，滿足了財政管理改革的需要；其次，通過加強事業(yè)單位的財務(wù)管理和會計核算，在實際執(zhí)行中配合《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》的實施；最后，新事業(yè)單位會計制度對事業(yè)單位的會計行為做了進(jìn)一步的規(guī)范，這對提高事業(yè)單位會計信息的質(zhì)量幫助很大。

1　新事業(yè)單位會計制度的重大變化

1.1增加了與財政預(yù)算改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容

新制度增加了與國庫集中支付、部門預(yù)算、政府收支分類、國有資產(chǎn)管理等財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容。如：新增了“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”兩個科目，用以核算實行國庫集中支付的事業(yè)單位的用款額度和應(yīng)返還額度；新增了“應(yīng)繳國庫款”和“應(yīng)繳財政專戶款”兩個科目，分別反映事業(yè)單位應(yīng)上繳國庫和應(yīng)上繳財政專戶的資金；新增了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)余”兩個凈資產(chǎn)科目，以全面反映財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況；單獨設(shè)置“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，用以核算事業(yè)單位除財政補助收支以外的各專項資金收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、需按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金。

1.2新事業(yè)單位會計制度對資產(chǎn)計量進(jìn)行了重點闡述

新制度對資產(chǎn)的計價和入賬管理等做了明確的規(guī)定，意在加強國有資產(chǎn)的管理，確保國有資產(chǎn)會計信息的完整性。這些都是從局部上對會計基礎(chǔ)、會計信息進(jìn)行完善補充和規(guī)范。

（1）提出固定資產(chǎn)的“名義金額”計價。新制度規(guī)定，在沒有相關(guān)憑據(jù)、同類資產(chǎn)的市場價格無法可靠取得的情況下，將所取得的資產(chǎn)按照名義金額入賬，并要求在會計報表附注中披露以名義金額計量的資產(chǎn)情況。這項規(guī)定解決了事業(yè)單位實務(wù)中普遍存在的接受捐贈、無償調(diào)入資產(chǎn)計量口徑不統(tǒng)一、相關(guān)資產(chǎn)不入賬等問題。

（2）創(chuàng)新引入“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的處理方法。新制度按照修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，規(guī)定了“虛提”折舊和攤銷的創(chuàng)新性處理方法，新設(shè)“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)”科目，即在計提折舊和攤銷時，借：非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，貸：累計折舊/累計攤銷。

（3）新設(shè)“待處置資產(chǎn)損益”。新制度規(guī)定，事業(yè)單位資產(chǎn)的處置（包括資產(chǎn)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、無償調(diào)出、盤虧、報廢等）均轉(zhuǎn)入該科目，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷時，再從該科目轉(zhuǎn)入相對應(yīng)的支出類科目。年度終了時本科目一般無余額。

1.3明確規(guī)定基建數(shù)據(jù)并入會計“大賬”

新制度增設(shè)了“在建工程”科目，并在“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，要求至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在會計“大賬”中按新制度進(jìn)行處理。

1.4著力加強財政投入資金會計核算

新制度重新界定了財政補助收入的核算口徑，從同級財政部門取得的各類財政撥款，計入“財政補助收入”；從非同級財政部門取得的財政撥款計入“其他收入”或“事業(yè)收入”。新制度強化“事業(yè)支出”科目多維明細(xì)核算，既要按“基本支出”和“項目支出”，“財政補助支出”、“非財政專項資金支出”和“其他資金支出”等層級進(jìn)行明細(xì)核算，又要按“支出功能分類”和“支出經(jīng)濟分類”相關(guān)明細(xì)核算；并要求在“項目支出”明細(xì)科目下按照具體項目進(jìn)行明細(xì)核算。對財政資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余也增設(shè)了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政補助結(jié)余”科目核算，進(jìn)一步規(guī)范了非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余及其分配的會計核算。

1.5改進(jìn)與優(yōu)化財務(wù)報表體系和結(jié)構(gòu)

新制度用“財務(wù)報表”取代了原制度的“會計報表”，明確財務(wù)報表包括會計報表及其附注，取消了原制度的收支情況說明；同時新制度全面改革了資產(chǎn)負(fù)債表，借鑒會計核算的國際通行做法，規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表項目按照流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)、流動負(fù)債與非流動負(fù)債分別列示。同時為滿足預(yù)算管理要求，增設(shè)財政補助收入支出表，較好地實現(xiàn)了預(yù)算管理信息與會計信息的對接。

2　新事業(yè)單位會計制度執(zhí)行中的問題思考

2.1會計基礎(chǔ)與會計信息質(zhì)量要求的問題

新事業(yè)單位會計制度規(guī)定，事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。此處雖然明確了事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)是一般收付實現(xiàn)制，但是并沒有進(jìn)一步就單位性質(zhì)以及業(yè)務(wù)范圍劃出標(biāo)準(zhǔn)，予以界定，這就可能引起會計核算模糊不清，給以后事業(yè)單位在核算中變更會計基礎(chǔ)提供了可能。而會計基礎(chǔ)一旦發(fā)生變化，整個會計信息質(zhì)量就會受到質(zhì)疑，甚至可能完全不能反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況。會計信息質(zhì)量要求的八大要素分別是可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性以及及時性。如果提供的會計信息出現(xiàn)失真的情況，就無法滿足決策需求，那么會計核算對于事業(yè)單位而言就成了一種機械式的行為。

2.2事業(yè)支出需區(qū)分財政補助支出和非財政補助支出問題

新事業(yè)單位會計制度為加強財政投入資金會計核算，加強財政資金的科學(xué)化精細(xì)化管理，要求“事業(yè)支出”按“基本支出”和“項目支出”、“財政專項資金支出”和“非財政專項資金支出”等多維明細(xì)核算，同時依照 “支出功能分類”的“款”級科目和“支出經(jīng)濟分類”明細(xì)核算。對于事業(yè)支出需要按政府收支分類進(jìn)行細(xì)分的規(guī)定，不僅僅是多設(shè)置幾個明細(xì)科目的問題，還要把事業(yè)支出歸集到財政補助支出和非財政補助支出，這是個難點。

一直以來，事業(yè)單位的支出都只分基本支出和項目支出，再在基本支出和項目支出下按經(jīng)濟分類支出科目設(shè)置核算。項目支出都是專項經(jīng)費支出，可以與財政撥款進(jìn)行配比，但基本支出中列支的經(jīng)費比較復(fù)雜，包括財政撥款、事業(yè)收入、其他收入等，很難區(qū)分哪些支出是財政補助資金安排的，哪些是事業(yè)收入安排的，哪些是其他收入安排的。如果在會計核算時無法計量事業(yè)支出中資金使用來源，年終決算時，財政補助結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和事業(yè)結(jié)余的金額就無法確定，財政撥款收入支出表就無法準(zhǔn)確填制。

2.3會計核算中出現(xiàn)的問題

2.3.1存貨核算混合制

新事業(yè)單位會計制度中的存貨等流動資產(chǎn)不采用雙分錄模式，沒有實現(xiàn)反映事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況的雙重目標(biāo)。新制度規(guī)定購入存貨并支出貨款，借記“存貨”，貸記“財政補助入/零余額賬戶用額度/銀行存款”；領(lǐng)用和發(fā)出存貨時，借記“事業(yè)支出/經(jīng)營支出”，貸記“存貨”。由此可見，這是采用收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制混合制核算存貨，購入存貨采用收付實現(xiàn)制，領(lǐng)用和發(fā)出存貨采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，事業(yè)單位購入的存貨沒有及時的領(lǐng)用、發(fā)出，勢必影響預(yù)算的執(zhí)行率，該科目期末借方余額既反映事業(yè)單位存貨的實際成本，也能反映未列支的“沉淀”的預(yù)算資金。

3　事業(yè)單位會計制度進(jìn)一步改革的發(fā)展方向

2.3.2國庫集中支付有關(guān)核算

新制度新增了與國庫集中支付相關(guān)的會計核算科目“零余額賬戶用款額度”和“財政應(yīng)返還額度”，用以核算實行國庫集中支付的事業(yè)單位的用款額度和應(yīng)返還額度。針對財政直接支付和授權(quán)支付兩種方式，新制度分別規(guī)定財政補助收入的確認(rèn)與會計處理方法：平時財政直接支付采取“以支定收”的方式確認(rèn)收入，借記“事業(yè)支出”，貸記“財政補助收入”，顛覆了傳統(tǒng)會計學(xué)原理；年終，財政直接支付預(yù)算指標(biāo)與當(dāng)年財政直接支付實際支出數(shù)的差額，通過“財政應(yīng)返還額度”核算，確認(rèn)收入，借記“財政應(yīng)返還額度”，貸記“財政補助收入”?！耙灾Фㄊ铡钡姆绞酱_認(rèn)財政補助收入，若事業(yè)單位支出頻繁、筆數(shù)多，收入確認(rèn)數(shù)容易出錯；其次至年末，造成“財政應(yīng)返還額度”與國庫沉淀的預(yù)算資金數(shù)對賬困難；再次，月報“收入支出表”所反映的收入方面的會計信息對事業(yè)單位管理者沒有多大意義。

2.4財政撥款補助資金不能及時到位影響會計核算的問題

新事業(yè)單位會計制度中重點規(guī)定了加強對財政撥款投入資金的會計核算，這包括對財政補助收入范圍的界定，統(tǒng)一口徑地進(jìn)行會計核算等。當(dāng)財政撥款補助資金不能及時到位時，單位預(yù)算中正在進(jìn)行的本應(yīng)由財政補助資金實施的項目，卻不能停止實施，從而要使用非財政撥款補助資金墊付支出，這樣就勢必影響到財政撥款補助資金收支的會計配比核算。當(dāng)財政撥款補助資金后期到位時，就要做大量的重新核算調(diào)整，新事業(yè)單位會計制度中重點增加的財政補助收支表的有效性和時效性得不到保證，嚴(yán)重影響會計信息質(zhì)量要求。

執(zhí)行新制度給事業(yè)單位財務(wù)管理工作帶來的積極影響在于促使事業(yè)單位的財務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況得到更為全面、真實、合理的反映。為使事業(yè)單位財務(wù)信息能夠更加科學(xué)化、精細(xì)化，滿足各級財務(wù)報表使用者的需要，本文認(rèn)為應(yīng)從以下方面加以改進(jìn)：

3.1進(jìn)一步協(xié)調(diào)預(yù)算、財務(wù)的雙目標(biāo)

事業(yè)單位是以政府職能、公益服務(wù)為主要宗旨的公益性單位，參與社會事務(wù)管理，履行管理和服務(wù)職能，資金來源主要為國家財政撥款。作為財務(wù)報表使用者之一的社會公眾和審計部門，更關(guān)注國家財政資金的使用與原預(yù)算是否一致，側(cè)重預(yù)算資金收入、支出及結(jié)存的核算；而作為財務(wù)報表使用者另一方的政府和其主管部門，更關(guān)注資金使用的潛在風(fēng)險與收益，側(cè)重資金的使用是否發(fā)揮了效益最大化。

因為財務(wù)報表信息使用者的目的與側(cè)重不同，所以事業(yè)單位按現(xiàn)行方法所編制的財務(wù)報表無法滿足不同財務(wù)信息使用者的要求。筆者建議可以借鑒其他國家的一些做法，即以社會公眾與審計部門為主要財務(wù)信息使用者的預(yù)算報告、決算報告，采用收付實現(xiàn)制編制；而以政府與其主管部門為主要財務(wù)信息使用者的綜合財務(wù)報表如資產(chǎn)負(fù)債表等，可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制編制。這樣不僅有利于加強社會公眾和審計機關(guān)對預(yù)算資金使用的監(jiān)督，也可以使政府部門更好地認(rèn)識所面臨的潛在風(fēng)險與效益，正確評價財務(wù)績效狀況，合理地進(jìn)行決策。

3.2進(jìn)一步擴大“雙分錄”核算應(yīng)用范圍

新事業(yè)單位會計制度中，“雙分錄”核算模式僅限制于非流動資產(chǎn)，而存貨等流動資產(chǎn)、負(fù)債則不采用雙分錄模式，在一定程度上不能如實反映事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況。事業(yè)單位會計新制度可以參照新的《行政單位會計制度》，進(jìn)一步擴大“雙分錄”方法應(yīng)用范圍：新增存貨、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等科目，相應(yīng)地在凈資產(chǎn)增設(shè)“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”。如存貨采用雙分錄模式后，購入存貨并支出貨款，借記“存貨”，貸記“資產(chǎn)基金—存貨”，同時借記“事業(yè)支出/經(jīng)營支出”，貸記“財政補助入/零余額賬戶用額度/銀行存款”；領(lǐng)用和發(fā)出存貨時，借記“資產(chǎn)基金—存貨”，貸記“存貨”。這樣，修正了事業(yè)單位購入的存貨沒有及時領(lǐng)用、發(fā)出時，不影響預(yù)算的執(zhí)行率；期末存貨借方余額反映事業(yè)單位存貨的實際成本，而未發(fā)出或領(lǐng)用的存貨則以凈資產(chǎn)的形式存在。

3.3進(jìn)一步明確權(quán)責(zé)發(fā)生制核算范圍

新制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念，但沒有進(jìn)一步就單位性質(zhì)以及業(yè)務(wù)范圍劃出標(biāo)準(zhǔn)，予以界定，容易引起會計核算模糊不清，進(jìn)而影響會計信息的相關(guān)性與可比性等。因此可以允許同一事業(yè)單位根據(jù)資金性質(zhì)的不同，采用不同的會計核算基礎(chǔ)作出統(tǒng)一規(guī)定。如財政資金仍采取收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算，按原編制方法編制財務(wù)預(yù)、決算報告，向人大提交相關(guān)資金實際使用情況；而對于市場性質(zhì)的資金，則完全可以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。這樣對于事業(yè)單位自身，既強調(diào)了財政資金“?？顚Ｓ谩钡膰?yán)肅性，又能恰當(dāng)?shù)卦u估其市場行為帶來的效益與風(fēng)險。

［1］喬元芳.解讀新《事業(yè)單位會計制度》的八項主要突破與創(chuàng)新［J］.新會計，2013（2）：24-28

［2］財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就修訂發(fā)布《事業(yè)單位會計制度》答記者問［EB/OL］.財政部網(wǎng)站.

［3］劉用銓.政府綜合財務(wù)報告編制.福建省高級會計人員培訓(xùn)三期講義，2014.