湯林閩

(中國社會(huì)科學(xué)院,北京 100836)

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(下稱《決定》)全面闡述了我國未來深化財(cái)稅體制改革的主要內(nèi)容，明確提出要“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，從而將建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告確立為我國未來財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容。此后，《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》(國發(fā)〔2014〕63號(hào)，下稱 63號(hào)文)進(jìn)一步確定了我國建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度相關(guān)改革的總體目標(biāo)、主要任務(wù)、具體內(nèi)容和實(shí)施步驟等，明確指出“力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。從63號(hào)文所確立的實(shí)施步驟和具體任務(wù)來看，我國建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的實(shí)施過程可謂時(shí)間緊、任務(wù)重，幾乎每個(gè)階段都是多項(xiàng)任務(wù)同時(shí)并進(jìn)。因此，必須抓住重點(diǎn)、分清主次，才能保證權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)的順利推進(jìn)和最終完成。基于對(duì)現(xiàn)實(shí)情況的剖析，當(dāng)前建立我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度工作中，應(yīng)當(dāng)抓住政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府資產(chǎn)負(fù)債表兩大重點(diǎn)。

一、加快政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善

從63號(hào)文的相關(guān)內(nèi)容來看，相關(guān)改革工作的具體內(nèi)容包括“制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南”和“健全完善政府會(huì)計(jì)制度”。也就是說，未來我國編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所依據(jù)的政府會(huì)計(jì)相關(guān)制度,大致包括政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度兩類。

一般來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加偏重指導(dǎo)性，集中于會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量等方面的問題，涉及的范圍通常比偏重指令性、集中于規(guī)范會(huì)計(jì)的行為和結(jié)果的會(huì)計(jì)制度要小，因而更加易于修訂或新增，從而適應(yīng)性和靈活性都優(yōu)于會(huì)計(jì)制度。并且從國際發(fā)展來看，主要采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則業(yè)已成為國際上通行的做法。因此，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)主要以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩和依據(jù)，加快政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善是當(dāng)前推進(jìn)相關(guān)工作的一個(gè)重點(diǎn)和抓手。

進(jìn)一步地，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是屬于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系范疇的內(nèi)容，編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需依據(jù)相應(yīng)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是建立完善的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的前提和基礎(chǔ)。

從現(xiàn)實(shí)情況來看，我國目前缺少作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制依據(jù)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)制度，尚未制定合理、完善的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就使得我國建立真正意義上的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告缺少依據(jù)。63號(hào)文規(guī)定，2014年-2015年的實(shí)施步驟包括“組建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”、“制定發(fā)布政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則”和“研究起草政府會(huì)計(jì)相關(guān)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用”等，可見，有關(guān)方面已經(jīng)意識(shí)到政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性。但從目前情況來看，制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作尚未取得理想的進(jìn)展，特別是政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的制定，還有許多問題要解決。

2014年12月，財(cái)政部公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(第二次征求意見稿)》(以下簡稱征求意見稿)及其主要問題和起草說明，并向社會(huì)公開征求意見①財(cái)政部網(wǎng)站，“關(guān)于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(征求意見稿)》公開征求意見的通知”，http://tfs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201412/t20141226_1172604.html.。從“起草說明”看，基本準(zhǔn)則的定位是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的概念基礎(chǔ)和框架。該定位與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的概念框架相似，也與美國聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念和準(zhǔn)則公告中的概念公告相近。應(yīng)該說，將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，是非常正確和重要的，因?yàn)橹挥型ㄟ^基本準(zhǔn)則將基礎(chǔ)概念、基本原則、相關(guān)范疇、范圍、方法等先界定清楚，才能夠?yàn)橹贫ň唧w準(zhǔn)則奠定良好的基礎(chǔ)。但遺憾的是，從征求意見稿來看，目前的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則還不夠全面、詳盡、細(xì)致，與上述定位有差距，需作進(jìn)一步修改。以下通過兩個(gè)例子來進(jìn)行具體說明。

(一)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中適用范圍的表述應(yīng)更明確

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，既可指適用準(zhǔn)則的主體，又可指適用準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)表?！皣H公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)”同時(shí)有“本準(zhǔn)則適用于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，根據(jù)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的所有通用財(cái)務(wù)報(bào)表”和“本準(zhǔn)則適用于除政府企業(yè)以外的所有公共部門主體”兩種并列表述②國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì) (IFAC)編：《國際公共部門會(huì)計(jì)文告手冊(cè)(2008)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2009年版。。

征求意見稿第二條表明，基本準(zhǔn)則的適用范圍僅指適用主體。該表述會(huì)削弱基本準(zhǔn)則的定位，從而難以更好地發(fā)揮其對(duì)具體準(zhǔn)則、指南等的準(zhǔn)繩和指導(dǎo)作用。政府會(huì)計(jì)信息有內(nèi)部使用者，也有外部使用者?；蛟S內(nèi)部使用者能清楚地知道基本準(zhǔn)則適用主體有哪些，但外部使用者往往難以有同樣的信息。讓一部分會(huì)計(jì)信息的使用者難以理解準(zhǔn)則的內(nèi)容，顯然不符合基本準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的初衷。更重要的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)當(dāng)采用高度凝練的文字來表述，而應(yīng)當(dāng)采用明確、詳細(xì)的表述。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其需要嚴(yán)謹(jǐn)、明晰，不應(yīng)模棱兩可、含糊其辭。

實(shí)際上，“起草說明”已提及：“第二條規(guī)定的適用范圍與新預(yù)算法的表述保持一致，即適用于各級(jí)政府、各部門(含直屬單位)、各單位，涵蓋了現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的適用范圍，即財(cái)政總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位及有關(guān)基金”，從而明確提出了具體的準(zhǔn)則適用主體。第二條完全可以增加具體的適用主體并一并表述，或者直接將具體適用主體一一明確地表述出來。

進(jìn)一步地，即使按照起草說明中的具體適用單位來進(jìn)行表述，適用范圍依然存在一定問題。一是明確性還有可改善空間。美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)：主體和列報(bào)”，對(duì)聯(lián)邦政府結(jié)構(gòu)作了細(xì)致和明晰的說明，并有相應(yīng)定義，對(duì)于聯(lián)邦政府各組成部分都作了詳細(xì)的闡述③FASAB.Statements of Federal financial accounting concepts and standards(as of June 30 2014),http://www.fasab.gov/codifica.htm l.。相比之下，“起草說明”中“行政單位、事業(yè)單位及有關(guān)基金”這樣的表述還是過于籠統(tǒng)，不夠明確。以行政單位為例，幾乎未見對(duì)行政單位之嚴(yán)格定義，其范疇和內(nèi)涵也不甚明了。《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》(2012年財(cái)政部71號(hào)令發(fā)布)中規(guī)定：“本規(guī)則適用于各級(jí)各類國家機(jī)關(guān)、政黨組織(以下統(tǒng)稱行政單位)的財(cái)務(wù)活動(dòng)”，是相對(duì)比較詳細(xì)的關(guān)于行政單位的說明，但仍然不十分明確。國家機(jī)關(guān)仍是一個(gè)較模糊的概念，有關(guān)基金所指也不明確，全國社會(huì)保障基金、地方政府管理的社會(huì)保險(xiǎn)基金是否包括在其中？從國民經(jīng)濟(jì)核算的角度看，社保基金是廣義政府部門中的一個(gè)重要組成部分，但全國社?；鹩袑ｉT的會(huì)計(jì)制度，是否采用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？這些內(nèi)容都應(yīng)有相應(yīng)說明。

《2012年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編指南》明確“納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告合并范圍的主體主要包括兩個(gè)層面：一是本級(jí)政府財(cái)政。二是納入部門決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體”。與“起草說明”相比較，可知社會(huì)團(tuán)體可能不在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用主體中①“起草說明”中提到：“政府會(huì)計(jì)的適用范圍和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍是兩個(gè)不同的概念。政府會(huì)計(jì)的適用范圍是指哪些主體適用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍是指政府的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)涵蓋哪些主體，除了政府主體，可能還會(huì)合并部分國有企業(yè)……”，由此可以得出本文推論。。一般認(rèn)為，社會(huì)團(tuán)體應(yīng)適用《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。但是否所有社會(huì)團(tuán)體都不適用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？這還需要進(jìn)一步探討，不宜輕易下結(jié)論。

(二)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義應(yīng)進(jìn)一步完善

征求意見稿第二十條將資產(chǎn)定義為“政府過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府所有、管理、占有、使用或者控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛能或帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源”。這一定義主要存在兩方面問題。

一是“政府過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的”表述存在問題。因?yàn)檫@樣的表述意味著“經(jīng)濟(jì)資源”都必須是由政府過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，才符合資產(chǎn)的定義，這顯然不盡合理。例如，自然資源如何由政府過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成？所以，這里至少需對(duì)何謂“形成”作進(jìn)一步說明。

二是“控制”的內(nèi)涵未作進(jìn)一步明確。國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，“控制”都是政府資產(chǎn)定義的核心內(nèi)容。二者均對(duì)控制的內(nèi)涵做了明確解釋。

美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定“控制”是指：“聯(lián)邦政府獲取、并且禁止或制約其他(主體)獲取或使用包含在一項(xiàng)資源中的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)的能力”②FASAB.Statements of Federal financial accounting concepts and standards(as of June 30 2014),http://www.fasab.gov/codifica.htm l.。國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)“控制一項(xiàng)資產(chǎn)”的解釋是：“對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的控制，產(chǎn)生于某主體在實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)時(shí)能夠使用該資產(chǎn)或從該資產(chǎn)中獲取利益，并且能夠排除或制約其他主體從該資產(chǎn)中獲取該利益之時(shí)”，并強(qiáng)調(diào)排除或制約其他主體從該資產(chǎn)中獲利的能力，是將一項(xiàng)主體的資產(chǎn)從所有主體都能夠從中獲利的公共產(chǎn)品中區(qū)分出來的基本要素③國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì) (IFAC)編：《國際公共部門會(huì)計(jì)文告手冊(cè)(2008)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2009年版。。

二者定義的“控制”內(nèi)涵基本相同，即實(shí)質(zhì)上指的是資產(chǎn)主體對(duì)資產(chǎn)所包含經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)在獲得和使用上的排他性，且都強(qiáng)調(diào)是對(duì)資源所包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)的控制，而非對(duì)資源本身的控制。資產(chǎn)定義中如此重要的概念，第二十條未作詳盡說明，是不合適的。

由以上論述可知，當(dāng)前我國政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作未能取得較大的實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，即使是基礎(chǔ)性的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則都還存在許多問題，更不要說具體準(zhǔn)則的制定。因此，鑒于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度中的重要性，有關(guān)方面應(yīng)當(dāng)加快推進(jìn)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

二、促進(jìn)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制和完善

從我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告未來的發(fā)展趨勢(shì)看，未來正式編制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)至少由文字說明、財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注等部分組成。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表至少包括政府資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表。由63號(hào)文的實(shí)施步驟可知，2016年-2017年將開展政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制試點(diǎn)，其中必然包含了編制財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)內(nèi)容。63號(hào)文所設(shè)立的這個(gè)時(shí)間段是比較寬泛的，并未明確確定政府財(cái)務(wù)報(bào)表編制的時(shí)間。從推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)的視角看，編制我國政府資產(chǎn)負(fù)債表具有特殊重要的意義，應(yīng)當(dāng)將促進(jìn)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制和完善，作為當(dāng)前推進(jìn)相關(guān)工作的另一個(gè)重點(diǎn)和抓手。

(一)我國編制政府資產(chǎn)負(fù)債表具有特殊的重要意義

政府資產(chǎn)負(fù)債表是全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表，是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分。如前所述，當(dāng)前我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)相關(guān)制度缺少政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，無法全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債信息。因此，我國尚無真正意義上的政府資產(chǎn)負(fù)債表，從而缺乏全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債信息和狀況的現(xiàn)實(shí)渠道。政府資產(chǎn)負(fù)債信息是決策的重要參考和依據(jù)，若自身的資產(chǎn)狀況不清、負(fù)債狀況不明，那么政府很難進(jìn)行全面的判斷、做出準(zhǔn)確的決定。

具體而言，政府資產(chǎn)負(fù)債表的本質(zhì)作用在于全面、完整、準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況的相關(guān)信息，應(yīng)當(dāng)盡可能為所有政府資產(chǎn)負(fù)債表使用者提供足夠質(zhì)量和數(shù)量的相關(guān)信息。此外，就我國實(shí)際而言，政府資產(chǎn)負(fù)債表在防范和抵御政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、正確認(rèn)識(shí)政府財(cái)力基礎(chǔ)、促進(jìn)政府間關(guān)系調(diào)整乃至重構(gòu)等方面都能夠且應(yīng)當(dāng)發(fā)揮重要作用。

從政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)角度看，2008年以來，我國地方政府債務(wù)問題逐漸凸顯，引發(fā)社會(huì)各界對(duì)政府負(fù)債的關(guān)注，同時(shí)也引發(fā)對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)憂。然而，多數(shù)對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)憂僅僅只是建立在單純考慮政府債務(wù)、尤其是地方政府負(fù)債的規(guī)模和發(fā)展速度的基礎(chǔ)上。這種擔(dān)憂出發(fā)點(diǎn)是好的，可惜并沒有看到問題的全部。還有一些同樣僅僅基于政府債務(wù)的相關(guān)數(shù)據(jù)就判斷我國政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重的觀點(diǎn)，更是有失偏頗。事實(shí)上，政府債務(wù)問題乃至政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題絕不僅僅是政府負(fù)債單方面的問題。政府負(fù)債只是整個(gè)拼圖的一部分，至少還有另外一部分即政府資產(chǎn)?？傮w上看，與其他國家，如發(fā)生債務(wù)危機(jī)的幾個(gè)歐洲國家相比，我國政府資產(chǎn)的規(guī)模要龐大的多，抵御債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力相應(yīng)也強(qiáng)的多。從會(huì)計(jì)角度看，資產(chǎn)與負(fù)債聯(lián)系緊密、相輔相成，當(dāng)政府的總負(fù)債增加的時(shí)候，要么政府的凈值會(huì)相應(yīng)減少，否則的話，政府的總資產(chǎn)一定會(huì)相應(yīng)增加。所以，考慮政府債務(wù)問題的時(shí)候，一定不能夠單單局限于政府負(fù)債角度，還必須同時(shí)對(duì)政府資產(chǎn)也進(jìn)行分析。這就要求編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，將政府負(fù)債和政府資產(chǎn)的所有信息一并反應(yīng)，這是有效應(yīng)對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)的必備條件。

從政府財(cái)力基礎(chǔ)角度看，我國政府持有或支配許多存量資產(chǎn)，其中許多資產(chǎn)如土地等為政府提供了大量的收入。因此，我國政府的財(cái)力基礎(chǔ)具有獨(dú)特性，即政府資產(chǎn)提供了非常重要的財(cái)力支持。但是，談及政府財(cái)力基礎(chǔ)，財(cái)政收入受到更多的關(guān)注，而政府資產(chǎn)往往被忽略。這很大程度上是中國政府資產(chǎn)狀況長期不清造成的，甚至即使是政府自身，對(duì)政府資產(chǎn)狀況的了解也不甚明晰。在這種情況下，政府對(duì)自身財(cái)力的把握就容易出現(xiàn)偏差，從而對(duì)政府合理、有效地實(shí)施政策不利。在中國政府資產(chǎn)中，有很大一部分已經(jīng)、正在且將來仍會(huì)為政府提供大量財(cái)力，因此，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表、厘清政府資產(chǎn)的全貌十分重要，有助于政府全面掌握自身的財(cái)力基礎(chǔ)。

從政府間財(cái)政關(guān)系的角度來看，同樣有令人深思之處。自1994年分稅制改革以來，中央和地方財(cái)力和財(cái)權(quán)關(guān)系的調(diào)整并沒有結(jié)束，當(dāng)前已經(jīng)逐漸展現(xiàn)出需重新調(diào)整的趨勢(shì)。在分稅制改革及之后的若干次調(diào)整中，對(duì)財(cái)政資源的劃分集中于稅收，國有資源、國有土地、國有經(jīng)濟(jì)收益等提供政府可支配財(cái)力的重要部分卻很少被納入考慮范圍。這導(dǎo)致大量的政府可支配財(cái)力事實(shí)上游離于財(cái)政體制外，顯然不利于政府間財(cái)政關(guān)系的規(guī)范。通過編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，特別是分別編制中央和地方的政府資產(chǎn)負(fù)債表，可以在很大程度上推進(jìn)政府間財(cái)政關(guān)系的進(jìn)一步調(diào)整和優(yōu)化。因?yàn)橐坏┐_定了中央和地方政府資產(chǎn)、負(fù)債的劃分依據(jù)，并有效實(shí)施，事實(shí)上就化解了阻礙政府間財(cái)政關(guān)系從單純對(duì)稅收資源進(jìn)行劃分，向?qū)λ姓?cái)力資源進(jìn)行劃分邁進(jìn)的最大障礙。

(二)編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的重點(diǎn)和難點(diǎn)

編制政府資產(chǎn)負(fù)債表是一項(xiàng)全面的、綜合性的工作，我國要編制出比較合理和完善的政府資產(chǎn)負(fù)債表，需要克服許多困難?？偟目磥?，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表有以下三個(gè)方面的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。

一是政府資產(chǎn)主體問題。從我國實(shí)際來看，政府資產(chǎn)主體是政府資產(chǎn)負(fù)債表最重要的基本范疇之一，是編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的第一個(gè)重點(diǎn)，也是難點(diǎn)。在我國，由于構(gòu)成復(fù)雜，政府這個(gè)概念在不同情境下，范圍可大可小、內(nèi)涵可多可少，并不完全一致。有可能作為政府資產(chǎn)主體的單位或組織非常繁雜且數(shù)量眾多，要判斷究竟哪些單位應(yīng)當(dāng)作為政府資產(chǎn)主體非常困難。因此，要編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，首先必須明確我國的哪些主體、或者滿足什么樣條件的主體，可以符合政府資產(chǎn)主體的定義或要求。從目前實(shí)際工作的進(jìn)展看，對(duì)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主體尚未能十分明確，更不要說清晰地界定政府資產(chǎn)的主體。

二是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)問題。這是編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的第二個(gè)重點(diǎn)。一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)有不同程度之分。就我國而言，在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的起步階段，因?yàn)橄嚓P(guān)條件尚未完全成熟，采用全面的(或強(qiáng)的)權(quán)責(zé)發(fā)生制并不現(xiàn)實(shí)，選擇修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)是比較明智的。相應(yīng)地，在我國政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制中，也應(yīng)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在多大程度上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，包括在哪些具體部分、環(huán)節(jié)不采取、部分采取或全部采取權(quán)責(zé)發(fā)生制等，都是需要考慮的問題。同時(shí)，還需要注意權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制在各個(gè)層面如何協(xié)調(diào)、對(duì)接等具體問題。

另一方面，我國政府現(xiàn)行的政府資產(chǎn)負(fù)債表編制相關(guān)會(huì)計(jì)制度頗為繁雜，既有主要規(guī)范預(yù)算行為的會(huì)計(jì)制度如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，也有主要規(guī)范財(cái)務(wù)行為的會(huì)計(jì)制度如行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則；既有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又有會(huì)計(jì)制度如行政單位會(huì)計(jì)制度；既有行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度，又有非行政事業(yè)單位跨級(jí)制度如非營利組織會(huì)計(jì)制度、全國社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)制度。在編制政府資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，相關(guān)數(shù)據(jù)很可能來自于不同的政府會(huì)計(jì)相關(guān)制度。除了政府會(huì)計(jì)相關(guān)制度外，編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)所涉及的單位或財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可能還會(huì)涉及非政府會(huì)計(jì)相關(guān)制度。例如，國有企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生成，如果將之與按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生成的其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)合并，必然產(chǎn)生企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度之間的協(xié)調(diào)、調(diào)整問題。由此，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)如何處理各種不同會(huì)計(jì)相關(guān)制度的協(xié)調(diào)、調(diào)整，從而將不同會(huì)計(jì)制度下的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)一到政府資產(chǎn)負(fù)債表中，是一個(gè)需要謹(jǐn)慎對(duì)待的問題。

三是資產(chǎn)計(jì)量問題。這是編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的核心問題之一，既是重點(diǎn)，也是難點(diǎn)。資產(chǎn)計(jì)量首先涉及采用什么方式對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，即貨幣計(jì)量還是實(shí)物計(jì)量的問題。一般來說，采用貨幣計(jì)量的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行反映，采用實(shí)物計(jì)量的資產(chǎn)則在資產(chǎn)負(fù)債表的附注中進(jìn)行反映。這個(gè)問題的爭議和難度相對(duì)較小，但需要注意與我國現(xiàn)實(shí)情況緊密結(jié)合。

其次，當(dāng)以貨幣計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，如何處理好資產(chǎn)估值的穩(wěn)定性、防止國有資產(chǎn)流失、避免高估資產(chǎn)價(jià)值而影響政策判斷等多方面的平衡，都是需要考慮的問題。特別是土地、礦產(chǎn)、森林、草原等自然資源，對(duì)這些資產(chǎn)的核算是編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的又一個(gè)難點(diǎn)。這些資產(chǎn)是政府資產(chǎn)的重要組成部分，且從我國現(xiàn)實(shí)來看，許多自然資源資產(chǎn)更應(yīng)該采用貨幣計(jì)量而非實(shí)物計(jì)量的方式，如前述已經(jīng)、正在且將來還將為我國政府提供大量財(cái)力的土地資產(chǎn)等。然而，對(duì)這些自然資源以貨幣計(jì)量方式的核算十分困難，從采用什么樣的估價(jià)方法到采用什么樣的估價(jià)原則等許多問題，都存在不小的爭議。同樣地，對(duì)自然資源應(yīng)當(dāng)以什么樣的方式進(jìn)行披露比較合適，也是一個(gè)難題。

三、推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)的幾點(diǎn)建議

首先，應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的多元化。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)和依據(jù)，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的核心。從本質(zhì)上說，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種規(guī)則，而且是影響政府預(yù)算行為、財(cái)務(wù)行為、管理行為等的極為重要的規(guī)則。誰有權(quán)力制定準(zhǔn)則、誰有權(quán)力修改準(zhǔn)則、誰有權(quán)力決定制定和修改后的準(zhǔn)則是否通過、誰有權(quán)力決定編制出來的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是否達(dá)到政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)等等，這些問題都非常重要，基本上決定了規(guī)則制定權(quán)力的分配，因而從根本上影響政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本內(nèi)容和整體走向。這些問題焦點(diǎn)的集中處，就在于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。因此，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是一個(gè)非常重要的機(jī)構(gòu)，其構(gòu)成不應(yīng)當(dāng)形成一家獨(dú)大的格局，而應(yīng)當(dāng)多元化。從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制、審查、監(jiān)督和使用的角度考慮，并結(jié)合我國現(xiàn)實(shí)，本文認(rèn)為組建一個(gè)由財(cái)政部、審計(jì)署、人大三方共同構(gòu)成的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是比較合理的選擇。

其次，應(yīng)當(dāng)加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的完善，并穩(wěn)步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的制定。前文已述，當(dāng)前政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的制定工作還有許多問題需要解決。特別是準(zhǔn)則條款和內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)盡可能嚴(yán)謹(jǐn)、詳細(xì)、清晰和準(zhǔn)確。當(dāng)然諸多困難的存在是客觀事實(shí)，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，仍應(yīng)當(dāng)以嚴(yán)謹(jǐn)、明晰為目標(biāo)進(jìn)行努力。

在具體準(zhǔn)則方面，一次性或短期內(nèi)將所有或多數(shù)具體準(zhǔn)則制定并推出是不現(xiàn)實(shí)的?？梢钥紤]結(jié)合中國現(xiàn)實(shí)，從易到難、循序漸進(jìn)地推進(jìn)具體準(zhǔn)則的制定?？紤]到前述我國政府資產(chǎn)負(fù)債表的特殊重要性，以及現(xiàn)實(shí)需要，應(yīng)當(dāng)首先推進(jìn)政府資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)具體準(zhǔn)則的制定，然后再逐步擴(kuò)展到其他方面。

再次，應(yīng)當(dāng)加速政府資產(chǎn)負(fù)債表編制的進(jìn)程，盡快編制政府資產(chǎn)負(fù)債表。一方面，政府資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)我國政府具有特殊重要性，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)提升經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下政府的決策準(zhǔn)確性和宏觀調(diào)控能力都有重要意義，財(cái)政作為國家治理基礎(chǔ)和重要支柱的新定位才能更好地達(dá)到；另一方面，由于政府資產(chǎn)負(fù)債表是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的核心報(bào)表之一，通過編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，取得一定成果和相關(guān)經(jīng)驗(yàn)后，建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的基礎(chǔ)會(huì)更扎實(shí)，從而能夠更好地推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)。

〔1〕 財(cái)政部網(wǎng)站.關(guān)于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(征求意見稿)》公開征求意見的通知.http://tfs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201412/t20141226_1172604.html.

〔2〕 國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)編.國際公共部門會(huì)計(jì)文告手冊(cè)(2008).中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2009年版.

〔3〕 FASAB.Statements of Federal financial accounting concepts and standards(as of June 30 2014),http://www.fasab.gov/codifica.html.

〔4〕 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)編.政府績效評(píng)價(jià)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.大連出版社，2005年.

〔5〕 財(cái)政部.2012年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編指南.

〔6〕 財(cái)政部.2012年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法.

〔7〕 財(cái)政部.2014年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法.

〔8〕 財(cái)政部.行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則(2012年財(cái)政部71號(hào)令).

〔9〕 IFAC.Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements (2014 Edition),http://www.ifac.org/publications-resources/2014-handbook-internationalpublic-sector-accounting-pronouncements.