□文/潘 虹 郭 崇

（鄭州升達經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 河南·新鄭）

一、引言

2013年11月，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），提出“加快生態(tài)文明建設(shè)，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”，將自然資源資產(chǎn)離任審計正式提上了日程。開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計不僅是黨中央在加強生態(tài)文明建設(shè)方面做出的重要舉措，而且是對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的延伸和拓展，是我國審計制度的一項重大創(chuàng)新，是推進領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計制度深化改革的一項重大任務(wù)。

改革開放三十余年，我國經(jīng)濟高速發(fā)展，但不容忽視的是在長期的經(jīng)濟發(fā)展中，以GDP 為考核指標(biāo)的“唯增長速度”發(fā)展觀，必然導(dǎo)致高投入低產(chǎn)出、高污染低收益的結(jié)果。長期忽視環(huán)境保護，對環(huán)境保護的投入過低，導(dǎo)致我國在環(huán)境方面已經(jīng)面臨著非常嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。為此，將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計提上日程，無異于給地方官員戴上了環(huán)境“緊箍咒”，有利于加強領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)保意識，促進對自然資源資產(chǎn)的合理開發(fā)和利用，注重經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益的統(tǒng)一。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計概述

自然資源，是指在其原始狀態(tài)下就有價值的貨物，如土地、礦藏、水利、生物、氣候、海洋等資源，是生產(chǎn)的原料來源和布局場所。自然資源具有兩重性，既是人類生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，又是環(huán)境要素，它具有公共性、有限性、區(qū)域性和整體性等特點。自然資源資產(chǎn)的所有者是社會公眾，自然資源資產(chǎn)的使用者可以認(rèn)為是政府，因此自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)產(chǎn)生了分離。正是由于這種“分離”，導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)的所有者要求其使用者必須承擔(dān)起開發(fā)、利用、管理和保護的責(zé)任，自然資源資產(chǎn)離任審計應(yīng)運而生。

自然資源資產(chǎn)離任審計，是根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，對領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間內(nèi)所負(fù)責(zé)的自然資源資產(chǎn)的開發(fā)、利用、管理和保護等行為的真實性、合法性、效益性進行審計，從而客觀反映領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源資產(chǎn)受托責(zé)任的履行情況。

開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，一方面可以規(guī)范領(lǐng)導(dǎo)干部的行為，抑制盲目透支環(huán)境、過度開發(fā)資源的行為，起到事前預(yù)警的作用；另一方面有利于糾正“以GDP 論英雄”的畸形政績觀，在發(fā)生環(huán)境污染和破壞時能夠責(zé)任到人，有據(jù)可查，有法可依，起到事后追責(zé)的作用。自然資源資產(chǎn)審計既是一項重要的制度創(chuàng)新，同時也是對生態(tài)文明建設(shè)的具體落實。然而，作為一項新的審計制度，在開展和推進的過程中必然會面臨諸多困難和阻力，因此我們不得不深入思考目前是否具備開展這項審計工作的基礎(chǔ)條件，還有哪些問題亟待解決。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計存在的問題

（一）相關(guān)法律法規(guī)不健全。為將《決定》提出的“對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”落到實處，各級政府必然要根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的要求來實施審計。目前，我國已經(jīng)出臺的《中華人民共和國水法》、《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》等法律法規(guī)中均有與自然資源相關(guān)的條文，它們從不同角度對自然資源資產(chǎn)的使用和管理進行了規(guī)范。但是，對領(lǐng)導(dǎo)干部進行自然資源資產(chǎn)離任審計是審計制度的一項創(chuàng)新，必須有專門的法律法規(guī)進行規(guī)范和約束。目前針對領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境績效評價的唯一法律法規(guī)是2006年中央組織部印發(fā)實施的《體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀要求的地方黨政領(lǐng)導(dǎo)班子和領(lǐng)導(dǎo)干部綜合考核評價試行辦法》。在這部法規(guī)中，只有資源消耗與安全生產(chǎn)、環(huán)境保護、耕地等資源的利用和保護三個評價要點涉及環(huán)境績效考核，且內(nèi)容高度概括，沒有明確的評價指標(biāo)，沒有對考核權(quán)重做出具體規(guī)定。在這種情況下，審計人員缺乏統(tǒng)一的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，工作起來有諸多不便。因此，亟須頒布針對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的專門性法律法規(guī)。

（二）自然資源資產(chǎn)離任審計主體權(quán)責(zé)不明，審計對象難以界定。以往的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計一般是由同級政府的審計部門開展，主要側(cè)重于經(jīng)濟責(zé)任和合法合規(guī)方面的審計。而自然資源資產(chǎn)離任審計，是對領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計內(nèi)容的拓展和延伸，其審計范圍遠比經(jīng)濟責(zé)任審計要廣，包括土地資源、礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源等諸多方面。而這些資源又分別由不同部門進行管理，包括國土、水利、環(huán)保、農(nóng)業(yè)等部門。因此，審計部門開展自然資源資產(chǎn)離任審計離不開各有關(guān)部門的協(xié)調(diào)和配合。

開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，“領(lǐng)導(dǎo)干部”如何界定？在我國當(dāng)前的行政體制下，地方政府是在黨委領(lǐng)導(dǎo)下的政府負(fù)責(zé)制。某一具體職能部門，則是由分管副市長直接領(lǐng)導(dǎo)。而國土、水利、環(huán)保、農(nóng)業(yè)等不同職能部門可能由不同的副市長負(fù)責(zé)。因此，在追究環(huán)境損害責(zé)任時，是應(yīng)該追究該地方政府一級黨政領(lǐng)導(dǎo)或整個領(lǐng)導(dǎo)班子的責(zé)任，還是追究分管直接領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，或者是追究該職能部門領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任呢？“領(lǐng)導(dǎo)干部”范圍不明確，即審計對象界定不清，自然資源資產(chǎn)離任審計便無法開展，相關(guān)責(zé)任也就無法追究。

表1 本期自然資源資產(chǎn)變動表

（三）自然資源資產(chǎn)難以量化，資產(chǎn)負(fù)債表缺乏統(tǒng)一編制標(biāo)準(zhǔn)。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是對領(lǐng)導(dǎo)干部進行自然資源資產(chǎn)離任審計的基礎(chǔ)和依據(jù)。只有對自然資源資產(chǎn)進行量化，才能根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表期初、期末余額的變化評估領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)受托責(zé)任的履行情況。自然資源包括土地、礦產(chǎn)、水、生物等諸多方面，與一般資產(chǎn)不同，每種自然資源資產(chǎn)都有其特性，例如水資源具有流動性，礦產(chǎn)資源有些還未完全開發(fā)。因此，自然資源資產(chǎn)的核算尚缺乏統(tǒng)一的核算體系和評價標(biāo)準(zhǔn)，其價格難以估量。

由于自然資源資產(chǎn)的量化存在困難，導(dǎo)致編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表缺乏基本的編制基礎(chǔ)。同時，在現(xiàn)有技術(shù)水平下，對編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表還沒有制定統(tǒng)一的原則，其核算范圍、分類模式、計價模式、列報方式等均沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。這些都是開展自然資源資產(chǎn)離任審計亟須解決的問題。

四、建議和意見

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)。為使自然資源資產(chǎn)離任審計有法可依，有法必依，必須加快相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)。相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)以《體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀要求的地方黨政領(lǐng)導(dǎo)班子和領(lǐng)導(dǎo)干部綜合考核評價試行辦法》為基礎(chǔ)，細(xì)化實施指引，明確評價指標(biāo)和考核權(quán)重，確保自然資源資產(chǎn)離任審計從計劃階段、實施階段到完成階段以及事后的責(zé)任追究階段均有操作依據(jù)和評價標(biāo)準(zhǔn)。

（二）完善審計聯(lián)席會議制度。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，除了涉及審計部門，還涉及到與自然資源有關(guān)的各職能部門，例如國土局、水利局、環(huán)保局等。在實施審計前，必須明確各部門的責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)。在開展自然資源資產(chǎn)離任審計的過程中，首先要協(xié)調(diào)好上下級審計機關(guān)、同級審計機關(guān)之間的關(guān)系，實現(xiàn)資源共享，避免重復(fù)工作、資源浪費。同時，審計機關(guān)還需要各職能部門的積極配合，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，充分發(fā)揮各職能部門的專業(yè)優(yōu)勢，形成以審計部門為主，各職能部門為輔的審計聯(lián)合小組，共同推動自然資源資產(chǎn)離任審計的順利開展。

（三）編制自然資源資產(chǎn)變動表，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。目前，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制沒有現(xiàn)成經(jīng)驗可以借鑒，需要專家學(xué)者進一步的探索和創(chuàng)新。筆者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可按照“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的原理來編制，對自然資源進行合理分類，先對單項自然資源進行實物量核算，再進行價值量核算，然后進行綜合自然資源的核算，最后匯總自然資源資產(chǎn)納入國民經(jīng)濟核算體系。

現(xiàn)階段，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制還存在很多有待解決的問題，而自然資源資產(chǎn)變動表相對簡單，可操作性強。自然資源資產(chǎn)變動表列示了各項自然資源的期初、期末余額，可以反映本期自然資源的增減變動及存量情況。為開展自然資源資產(chǎn)離任審計提供一定的基礎(chǔ)和依據(jù)，可作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的替代形式。（表1）

［1］董賢磊，余芳沁.自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)問題及建議［J］.中文核心期刊要目總覽，2014.18.

［2］林忠華.領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計探討［J］.審計研究，2015.5.

［3］馬志娟.自然資源資產(chǎn)離任審計及責(zé)任追究［J］.財政監(jiān)督，2014.8.