余 穎，卞佳雯

(南京林業(yè)大學經(jīng)濟管理學院，江蘇南京210037)

森林是陸地生態(tài)系統(tǒng)的主體，是人類發(fā)展不可缺少的自然資源。林木資產(chǎn)作為林業(yè)企業(yè)的重要資產(chǎn)，其價值受自然因素、市場經(jīng)營、和政策變化等的影響，存在較大的差異性。全面、準確地披露林業(yè)上市公司林木資產(chǎn)的的信息，不僅能夠促進林業(yè)的產(chǎn)業(yè)化發(fā)展以及相關(guān)的林業(yè)政策法規(guī)的建立，還對資本市場的資源配置的合理性有積極作用。

在森林資源管護體系不健全、林業(yè)科技支撐能力不強、森林資源質(zhì)量不高等情況下，如何搞好相關(guān)信息管理工作，實現(xiàn)林木資產(chǎn)信息管理的公開化透明化?對會計信息進行準確的披露，將對當前林木資產(chǎn)的整體發(fā)展產(chǎn)生決定性的影響，甚至會作用于國家政策的制定。我國在《國務院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會關(guān)于提高上市公司信息質(zhì)量意見的通知》中強調(diào)，公司一經(jīng)上市就要在信息公開方面做好轉(zhuǎn)變，要積極的搞好內(nèi)部信息的披露，并保障信息可以在最快的時間內(nèi)進行公布，并毫不隱瞞、絕不作假，讓信息公開的作用得以充分的實現(xiàn)。所以，應對取得上市資格的相關(guān)林業(yè)公司信息公開披露問題進行研究，其對于推動行業(yè)發(fā)展十分必要。

1 披露林業(yè)上市公司林木資產(chǎn)狀況的意義

1．1 有助于合理配置資本市場的資源 目前，我國已經(jīng)邁進了一個重視發(fā)展林業(yè)的新時代，林業(yè)企業(yè)在政策上受到國家的大力扶持，這在一定程度上改善了相關(guān)企業(yè)上市的狀況，增加了廣大投資者對相關(guān)企業(yè)的信心，提升了企業(yè)的籌資量。

真實的信息披露可以讓相關(guān)人員通過對信息的分析掌握林業(yè)企業(yè)的真實實力以及經(jīng)營狀況，對其未來是否可以創(chuàng)造更大的經(jīng)濟效益有一個理性的預估。對林業(yè)資產(chǎn)的深入分析也可以對上市林業(yè)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務的種類、發(fā)展狀況、盈利情況等做出準確的判斷，從而滿足市場、管理者和林業(yè)上市公司投資者的需求。這可以實現(xiàn)林業(yè)企業(yè)的自然篩選，避免因不良企業(yè)的存在造成行業(yè)整體發(fā)展的衰退。

1．2 有助于完善國家林業(yè)相關(guān)政策 通過對林產(chǎn)品的交易情況進行分析可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段交易市場變化不大，沒有大幅度的升降表現(xiàn)，使得相關(guān)企業(yè)取得經(jīng)濟效益的經(jīng)濟周期將大大加長。所以林業(yè)企業(yè)需要借助一些官方力量，在相關(guān)部門的扶持下向前發(fā)展。

應該看到，加入WTO帶來的并不只有益處，其所帶來的沖擊也相對較大，導致我國林業(yè)企業(yè)面臨的困難也隨之增大。我國政府相繼出臺了扶持林業(yè)的相應政策，有效地緩解了這些狀況。因此，林業(yè)企業(yè)扶持政策對于林業(yè)企業(yè)的發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用。

1．3 有助于林業(yè)產(chǎn)業(yè)化發(fā)展 林業(yè)在我國發(fā)展較早，屬于國家支柱型經(jīng)濟，對于我國的經(jīng)濟建設有著較高的影響力。在實際生活中，林業(yè)與社會生活的方方面面緊密相連，因此我國政府一直對其高度重視。隨著現(xiàn)代經(jīng)濟對傳統(tǒng)經(jīng)濟的顛覆與革新，公司化運營是林業(yè)發(fā)展的必然。

不同行業(yè)的會計工作具有著一定的差異性，因此該行業(yè)會計工作的規(guī)章制度也應在個性化方面有所提升。就林業(yè)而言其屬于生物資產(chǎn)，因此我國政府應針對該方面會計工作制定出更加細化的會計準則，就實際經(jīng)營過程中的各項工作以及信息披露等進行規(guī)定。

2 林業(yè)上市公司林木資產(chǎn)會計信息披露的現(xiàn)狀分析

林業(yè)資產(chǎn)可以用經(jīng)濟價值進行衡量，包括企業(yè)內(nèi)部所有能夠被企業(yè)所支配處理的林木總和?！瓣P(guān)于生物資產(chǎn)的計量，《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》中主要規(guī)定了價值模式的應用，強調(diào)要保持應用模式的公允性，同時按期在損益之中有所體現(xiàn)。采用上述模式的國家并不多，其中典型代表是澳大利亞。而美國這種老牌強國在模式選擇的過程中更注重利用歷史成本對生物資產(chǎn)進行計量。通過調(diào)查可知，并不是所有國家(地區(qū))的會計準則都與國際規(guī)定相同，美國與加拿大等國就與其存在差異，而澳大利亞、中國香港等則對國際會計準則予以了認可。2007年，我國頒布并執(zhí)行了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》，其中明確指出企業(yè)要想進行生物資產(chǎn)的經(jīng)營，就必須做好相關(guān)信息的公開，包括種類、規(guī)模、資產(chǎn)價值等多個方面的信息。該準則在披露模式的選取上，對美國和澳大利亞應用的模式進行綜合，以美國應用模式為主，并輔之以澳大利亞應用的模式。

國內(nèi)外有一些學者在林木資產(chǎn)信息披露方面進行了相關(guān)研究。有學者提到，《國際會計準則41號——農(nóng)業(yè)》的發(fā)布為國際確定了一個統(tǒng)一規(guī)范的林木資產(chǎn)會計核算系統(tǒng)，對影響林木資產(chǎn)公允價值的首要因素正在研究之中，林木資產(chǎn)會計核算中的主要問題也逐步凸顯，《準則41號》為此提供了解決方案。此外，用以上觀點對拉脫維亞的林木資產(chǎn)信息披露方面進行了系統(tǒng)的分析。不僅國外學者對林木資產(chǎn)信息披露有所研究，我國學者也在這個領(lǐng)域有一些系統(tǒng)的研究。

3 林業(yè)上市公司林木資產(chǎn)會計信息披露存在的問題

根據(jù)中國證監(jiān)會頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》的分類標準，林業(yè)企業(yè)包括林業(yè)、木材加工及竹藤棕草制品業(yè)、家具制造業(yè)以及造紙及紙制品業(yè)。再結(jié)合加拿大對于林業(yè)企業(yè)的分類方法，對我國林業(yè)上市公司2013年披露的年報進行篩選，選擇了其中擁有林木資產(chǎn)的33家上市公司(表1)作為樣本來進行分析。

表1 2013年擁有林木資產(chǎn)的我國林業(yè)上市公司

從樣本公司資料可以看出，林業(yè)上市公司在會計信息公開與披露方面經(jīng)歷了一個發(fā)展過程，并取得了一定的成績，不過作為樣本的企業(yè)依舊還存在一些突出的問題，以下對此加以分析。

3．1 對林木資產(chǎn)的會計信息披露的明晰性不強 根據(jù)上市公司對會計信息披露明晰性的具體要求，即在進行會計信息披露時，應對披露信息的結(jié)構(gòu)、方式、內(nèi)容進行統(tǒng)一的要求，而且在不能隨便變更的基礎(chǔ)上，會計信息披露所用的語言也一定要簡明扼要，從而防止語言表達上讓信息使用者產(chǎn)生誤判。根據(jù)所收集的樣本公司資料，發(fā)現(xiàn)林業(yè)上市公司的林木資產(chǎn)信息披露明晰性不強，與實際所需披露的情況不符。

整個行業(yè)缺乏一個統(tǒng)一的信息披露管理辦法，使各林業(yè)企業(yè)之間在披露內(nèi)容、披露形式等方面都存在不同，導致會計信息使用者無法及時獲取有效信息。部分企業(yè)僅能夠?qū)澐謽藴侍嵘綐浞N和林種的高度，之后就不能再進行細致的劃分，這具有著一定的片面性，從而導致信息的使用者對于上市公司林木資產(chǎn)價值、折舊等這方面的信息不能準確把握。

3．2 對林木資產(chǎn)的管理及經(jīng)營風險沒有充分提示 制定明確的林木資產(chǎn)經(jīng)營風險管理計劃與風險應對戰(zhàn)略，對于林業(yè)上市公司的管理層十分必要。而實際上，上述樣本公司中大部分對于林木資產(chǎn)經(jīng)營風險管理計劃與風險應對戰(zhàn)略的信息披露都極其欠缺。從對樣本公司2013年的報表數(shù)據(jù)進行分析可以知道，雖然對于林木資產(chǎn)的管理以及經(jīng)營風險的信息披露有完善的趨勢，但對于披露信息的風險類型的選擇不均衡，即側(cè)重于自然因素引起的風險、市場經(jīng)營造成的風險，而對于政策變化造成的風險和技術(shù)改良發(fā)展的風險等披露的較少。

樣本中的林業(yè)上市公司的林木資產(chǎn)大多數(shù)集中在江蘇、浙江、湖南、廣西等地區(qū)，因此林業(yè)上市公司應該在充分考慮那些可能存在的林權(quán)糾紛、林木限伐等制約性因素的基礎(chǔ)上，來進行相應的林木資產(chǎn)購買、原料林基地擴建等生產(chǎn)經(jīng)營活動。而對于林木資產(chǎn)購買或者原料林基地建設發(fā)生在國外的生產(chǎn)經(jīng)營活動，更是需要考慮到相關(guān)國家的林木資產(chǎn)政策，合理規(guī)避政治政策風險。

3．3 報表附注中的林木資產(chǎn)信息披露過于隨意 林業(yè)上市公司報表中的附注說明，其是對報表中各種項目數(shù)字的進一步的解釋、說明，而且具有非常強的綜合性。財務報表附注信息通常包括企業(yè)的一般情況、企業(yè)的會計政策、主要報表項目的詳細說明等信息，信息使用者在提供公司決策時很大程度上依托于報表附注中提供的這些信息。

《企業(yè)會計準則地30號——財務報表列報》明確指出，在進行存貨信息整合的過程中，要對其中特殊信息進行分立，例如，易耗品、價值變動應對情況等等。就調(diào)查分析報告來看，披露了消耗性生物資產(chǎn)情況的有12家企業(yè)，占到樣本公司數(shù)的36．4%。因為林木經(jīng)營本身就具有著獨特性，判斷林木價值的多少，不是看付出多少勞動力，而僅以林木自身的發(fā)展變化來決定。因此，該行業(yè)的經(jīng)營與其他行業(yè)的經(jīng)營存在較大差異，所以報表附注中詳細披露林木資產(chǎn)信息和非貨幣信息顯得格外的重要。

4 林木資產(chǎn)會計信息披露現(xiàn)存問題的原因分析

4．1 缺乏專業(yè)程度高的人才 記錄林業(yè)企業(yè)林木資產(chǎn)信息的財務會計人員，對于林木資產(chǎn)的認知了解范圍有限，所以他們只能做好賬目的記錄工作而無法辨別所記錄的賬目金額是否符合現(xiàn)實情況。在進行實地考察時，財務人員必須和具有林學知識的專業(yè)人員一同到場，才能做好盤點工作。然而，很多林業(yè)企業(yè)并不能派出專業(yè)人員陪同會計一起進行實地考察，或者將工作直接交由會計人員處理，這就會導致會計人員記錄的數(shù)據(jù)認可度偏低。

由于林業(yè)上市公司在財務報表中對相關(guān)信息的管理存在缺失，使得披露的信息在真實性、及時性等方面都存在不足，進而造成相關(guān)企業(yè)需求信息過于缺乏，以致會計信息使用者對公司的實際價值不能進行可靠的分析、決斷，甚至會在信息使用者根據(jù)會計信息對公司進行決策判斷時產(chǎn)生誤導作用。所以，培養(yǎng)在林業(yè)企業(yè)會計信息披露方面的專業(yè)人才關(guān)乎于一個企業(yè)長足的發(fā)展，顯然與企業(yè)的后續(xù)發(fā)展是密不可分的。

4．2 林木資產(chǎn)自身的特殊性導致核算難度大 林木資產(chǎn)不同于其他一般存貨，它的生長具有周期性，同時也存在很多不確定性。披露林木資產(chǎn)時，需要對森林的蓄積量進行計算，而計算程序相當復雜，公司要對其作出精確披露所需要花費的人力物力是相當巨大的。在計算過程中，不同的計算方法之間也會存在誤差，公司選取不一樣的計算方法也會對林木資產(chǎn)的披露造成一定的影響。這樣一來，公司要做到準確披露擁有的林木資產(chǎn)的情況是十分困難的。

林木資產(chǎn)作為一項表內(nèi)資產(chǎn)，能夠在財務報表中可以進行列示。但它也具有在會計學范疇之外的特殊性，即具有產(chǎn)權(quán)的不完整性、增值的雙重性、分類界限的模糊性、效益的綜合性等。林木資產(chǎn)在生長過程中是不斷增值的，但是它的價值也受自然災害、社會因素等的影響。該行業(yè)的經(jīng)營與其他行業(yè)的經(jīng)營存在較大差異，因此，報表附注中詳細披露林木資產(chǎn)信息和非貨幣信息顯得格外的重要。

4．3 法律法規(guī)不夠健全 雖然針對林木資產(chǎn)的會計信息披露已做出了相關(guān)的規(guī)定，但并沒有提出切實可行的方案。不同的準則下對于林木資產(chǎn)的規(guī)定也有所差異，這就使得有些人在這一點上鉆空子，甚至做出違法行為。

由此可知，在對資產(chǎn)進行分類的過程中絕大多數(shù)的林業(yè)企業(yè)都存在著明顯的缺陷?？傮w來說，對于整個行業(yè)而言缺乏一個統(tǒng)一的信息披露管理辦法。例如現(xiàn)階段資產(chǎn)價值的變化，不同公司披露的位置有所不同，附錄、董事會報告都有可能成為其披露的載體。并且，在進行資產(chǎn)變化信息披露的過程中，企業(yè)僅就某幾個大項進行了羅列，沒有對內(nèi)容進行細化，使得信息需求者根本不能根據(jù)該信息分析出自己想要的結(jié)果。

5 健全林業(yè)上市公司林木資產(chǎn)會計信息披露的對策

5．1 加強政府相關(guān)機構(gòu)對林木資產(chǎn)會計信息披露的監(jiān)管力度 會計信息的真實性和準確性是對會計信息披露的基本要求。證監(jiān)會和財政部作為上市公司信息披露的兩個主要監(jiān)管主體，關(guān)注的層面存在差異，因此二者在很多方面的監(jiān)管并不統(tǒng)一，而監(jiān)管要求的不統(tǒng)一與不協(xié)調(diào)，不利于林業(yè)企業(yè)信息公開與披露的發(fā)展。所以，這兩個部門在完善相關(guān)披露制度的過程中，搞好彼此之間的溝通與系統(tǒng)顯得尤為重要。

各林業(yè)上市公司對林木資產(chǎn)的重視程度不同。因此，對于證監(jiān)會和財務部這一類的主要監(jiān)管部門來說，引導并鼓勵林業(yè)上市公司進行自愿性的會計信息披露也非常重要。證監(jiān)會和財政部應及時提出相應的規(guī)范性文件，從而改善林業(yè)上市公司林木資產(chǎn)會計信息披露狀況，提高披露質(zhì)量。

5．2 完善林業(yè)上市公司的內(nèi)部控制標準 如果要提高林業(yè)上市公司林木資產(chǎn)會計信息披露的質(zhì)量，就必須落實好林業(yè)上市公司對于林木資產(chǎn)會計信息披露的內(nèi)部控制標準。首先，要強化林業(yè)上市公司中董事會的監(jiān)管功能，降低信息欺瞞或者信息掩蓋等情況對公司產(chǎn)生不利因素，從而避免公司決策中出現(xiàn)傾向于個人利益的情況。其次，應對傳統(tǒng)的信息披露制度進行改革，讓其向著系統(tǒng)化、全面化、現(xiàn)代化的方向發(fā)展。

同時，林業(yè)上市公司應借助現(xiàn)代化的科學技術(shù)水平來拓寬會計披露信息的范圍，創(chuàng)新會計信息披露的形式，使其披露的內(nèi)容更加清晰明了，促使林業(yè)上市公司面向大眾的林木資產(chǎn)信息具有公開、透明、真實和完整性，同時還有利于保證財務報告的程序化與標準化。

5．3 加強注冊會計師在林木資產(chǎn)會計信息核算業(yè)務方面的培訓 注冊會計師在實際的工作過程中具有著監(jiān)督的職能，在信息披露方面也可以發(fā)揮出一定的作用。通過對實際工作進行分析可知，注冊會計師占據(jù)的就是一個監(jiān)督者的位置，其需要了解企業(yè)內(nèi)部會計信息的情況，并對企業(yè)披露的信息進行判斷。如果注冊會計師做不到這一點，將有可能影響林業(yè)企業(yè)信息披露的質(zhì)量?，F(xiàn)階段，注冊會計師行業(yè)對林業(yè)企業(yè)會計工作的關(guān)注并不高，具備完善的林木資產(chǎn)會計核算知識的注冊會計師并不多，這也間接影響到了林業(yè)上市公司會計信息披露的質(zhì)量。因此，加強注冊會計師對林木資產(chǎn)核算的關(guān)注尤為重要。

6 結(jié)語

根據(jù)上述針對完善林業(yè)上市公司林木資產(chǎn)會計信息披露，對注冊會計師、上市企業(yè)本身以及相關(guān)政府管理機構(gòu)提出的對策建議，筆者認為規(guī)范林業(yè)上市公司林木資產(chǎn)的信息披露的工作應盡快進行。對上市公司進行注冊制改革，通過市場和資本的力量，促進經(jīng)濟和產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型發(fā)展，為資本市場創(chuàng)造活力，為行業(yè)帶來制度紅利。就企業(yè)上市資格進行重新限定，尤其是針對林業(yè)企業(yè)進行合理的改制，對于杜絕不良企業(yè)的上市有著一定的作用，可以強化上市企業(yè)對自身義務的認識，讓其搞好信息管理工作，面向社會大眾進行信息披露，避免信息公開的延遲和失真。因此，促進林業(yè)上市公司進行注冊制改革等完善林業(yè)上市公司林木資產(chǎn)信息披露的工作迫在眉睫。

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