云南匯通會計師事務所有限公司　楊雪琴

我國上市公司整合審計研究

云南匯通會計師事務所有限公司楊雪琴

摘要:美國已經(jīng)開始執(zhí)行財務報告內部控制審計，并對內部控制和財務報表進行進行整合審計的方式。財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》首先在上市公司實行，這是在上市公司范圍內建立和實施內部控制的基本框架。本文介紹了整合審計概念提出的背景，在對整合審計實施的必要性和可行性進行分析的基礎上，對整合審計的具體實施程序和方法進行研究。

關鍵詞:上市公司財務報表審計整合審計

一、整合審計概念提出的背景

美國安然事件發(fā)生后，公眾對財務報表的審計能夠在多大程度上保證上市公司財務信息質量開始受到質疑。為此美國頒布了相關法案，法案明確提出了新的要求，即公司管理層負責對公司財務報告內部控制的有效性進行充分評估，然后由會計師事務所鑒證評估結果并出具相應的審計報告，這從整體上整合了財務報表審計與財務報告內部控制審計，以達到從根本上解決財務信息質量問題的目的。對財務報表審計與財務報告內部控制審計進行整合審計的模式是由美國上市公司會計監(jiān)督委員會在頒布的第5號審計準則中提出，并強調根據(jù)風險導向的要求采用自上而下的方式。在我國2010年4月發(fā)布的《企業(yè)內部控制配套審計指引》中提出內部控制審計將于2011年開始在上市公司逐步開展，這也使財務報表審計和內部控制審計進入整合審計的階段。

二、整合審計必要性的分析

鑒證業(yè)務和相關服務是注冊會計師開展的兩種業(yè)務類型，而對于鑒證業(yè)務而言，其又細分為直接報告和基于責任方認定。這主要是因為：第一，財務報表審計和內部控制審計從整體上可以劃分為鑒證業(yè)務，也可以細分為基于責任方認定的業(yè)務，因此這兩種業(yè)務類型都是基于責任方認定的保證業(yè)務。第二，財務報表審計和內部控制審計的根本目的都是為了把真實、準確的財務信息提供給報表使用者，而且二者都非常重視風險的導向，基于這樣的內在聯(lián)系，為了降低會計師事務所的審計成本，在最大程度上減輕被審計單位的各種負擔，應整合審計內部控制和財務報表，這樣不僅能夠大大提高審計效率，降低審計中的風險，而且能夠有效提高上市公司的財務信息質量。因此整合審計兼顧被審計單位、相關利益者和注冊會計師行業(yè)利益的一項切實可行的制度安排。

三、整合審計可行性的分析

在審計實務中整合審計是可行的，主要是因為：第一，財務報表審計和內部控制審計這兩種審計業(yè)務的目標都是為了使會計信息質量得到提高，從而使整合這兩種審計業(yè)務在根本上存在可行性。第二，這兩種審計業(yè)務都需要對內部控制進行了解和測試，有很多工作內容比較相近，可以相互利用工作成果，提高審計效率。第三，整合審計對注冊會計師而言不僅能夠有效控制審計風險，而且能夠降低審計成本、最終實現(xiàn)審計目標。

四、在整合審計中需要實施的程序和方法

(一)審計計劃階段

在這個階段注冊會計師應把重要性的可接受程度確定下來，而在審計實務中財務報表審計和財務報告內部控制審計對重要性的可接受水平是一致的，注冊會計師判斷內部控制是否存在重大缺陷是通過測試內部控制是否能夠對財務報表的重大錯報行為提早防止和發(fā)現(xiàn)來進行。如果同一公司的財務報表審計和內部控制審計業(yè)務委托給同一注冊會計師時，那么注冊會計師就要結合這兩種審計業(yè)務來制訂相應的審計計劃，同時應當評價對財務報表和內部控制產(chǎn)生重要影響的因素有哪些，及其對審計工作的影響程度，此外審計計劃還應考慮風險評估、舞弊風險、公司規(guī)模、利用他人的工作等因素。

(二)風險評估

財務報表審計根據(jù)風險導向理念要求必須對被審計單位及其所處環(huán)境進行詳細的了解，而這也是內部控制審計需要執(zhí)行的程序，因此只需執(zhí)行一次整合審計業(yè)務，對被審計單位內部環(huán)境了解的要求程度上，內部控制審計要高于財務報表審計，因此內部控制審計對內部控制的了解成果完全可以財務報表審計所利用。風險評估是注冊會計師進行整合審計的基礎，是注冊會計師在財務報表審計時要充分識別和評估財務報表存在的重大錯報風險，并以此設計和實施必要的審計程序來應對。風險導向、自上而下的審計方法應貫穿于內部控制審計的整個過程，源于企業(yè)層面的內部控制和對業(yè)務流程層面的內部控制統(tǒng)稱稱為內部控制，而源于企業(yè)層面的內部控制在其中起著決定性的作用，將對財務報表審計中實質性測試和內部控制審計中業(yè)務層面控制測試產(chǎn)生影響。

(三)舞弊的特殊考慮

第一，注冊會計師在整合審計中可能會借助內部控制的一個或幾個要素而發(fā)現(xiàn)存在的舞弊風險。第二，制訂具體的措施來應對管理層舞弊的高風險領域，從而降低審計失敗的風險。第三，因為無論是財務報表審計還是內部控制審計對舞弊的評估結果都是相關的，因此當注冊會計師在內部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)存在舞弊，就意味著內部控制需要完善，將對財務報表審計實施的實質性測試的范圍、時間安排等產(chǎn)生影響。而如果財務報表審計種存在重大錯報，也將對內部控制審計實施的控制測試的范圍、時間安排產(chǎn)生影響。

(四)出具審計報告

注冊會計師在最終形成審計意見并出具審計報告時應對識別的內部控制缺陷和發(fā)現(xiàn)的重大錯報進行綜合評價，并要考慮獲得的審計證據(jù)是否適當、充分。整合審計的各個部分審計結論都是相互關聯(lián)、互相支撐，內部控制包括財務報表審計的控制測試和內部控制審計的結果，注冊會計師實施控制測試并對內部控制的有效性得出結論。因為這種控制既對財務報告內控的有效性產(chǎn)生影響，也對報表審計中的風險控制評估產(chǎn)生影響。目前我國仍然要求對兩種審計要單獨出具審計報告，而以后在這方面我們可以借鑒美國的審計準則，允許注冊會計師在審計實務中選擇單獨或合并出具財務報表審計報告和內部控制審計報告。

五、結束語

我國在上市公司中推行整合審計無論是在理論還是在時間方面都具有可行性，而且將極大的提高注冊會計師的審計效率，使兩個審計充分發(fā)揮出的協(xié)同效應并切實提高會計信息質量。通過對整合審計的研究旨在促進我國上市公司內部控制理論的研究，為我國注冊會計師執(zhí)行整合審計業(yè)務提供可行的、具有操作性的建議。

參考文獻：

[1]劉永君.上市公司財務報表審計與內部控制審計的整合研究[D].西南大學,2013

[2]王愛華,劉揚.上市公司整合審計研究發(fā)展綜述[J].財會月刊，2012

[3]謝曉燕,張龍平,李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究,2011