貴州省氣象局財務(wù)核算中心 陳學(xué)磊

財政部于2012年12月27日印發(fā)了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》，準(zhǔn)則第一章第九條規(guī)定：事業(yè)單位會計核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制；部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財政部在會計制度中具體規(guī)定。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，如何把握收付實(shí)現(xiàn)制下收入、支出會計業(yè)務(wù)處理的確認(rèn)依據(jù)呢？

一、事業(yè)單位會計的概念

事業(yè)單位會計是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是以事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動為對象，記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程和結(jié)果的專業(yè)會計，是對事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核算和監(jiān)督并提供會計信息的一種管理活動。事業(yè)單位會計是我國預(yù)算會計的組成部分，對于加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部管理，提供及時、準(zhǔn)確的預(yù)算信息有著重要的作用。事業(yè)單位會計需要反映財政預(yù)算資金的運(yùn)行情況，以及單位的業(yè)務(wù)資金運(yùn)行情況，合理組織收入，嚴(yán)格控制經(jīng)費(fèi)支出，認(rèn)真履行會計監(jiān)督，做好會計核算，提供財務(wù)服務(wù)。

二、事業(yè)單位會計的確認(rèn)基礎(chǔ)

事業(yè)單位會計確認(rèn)基礎(chǔ)是解決何時確認(rèn)的問題，在發(fā)生的會計事項(xiàng)被確定特定的會計要素后，需要確定其計入相應(yīng)會計賬戶的時間，這就需要采用收付實(shí)現(xiàn)制或者權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)的問題了。按照《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》規(guī)定，事業(yè)單位會計核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制；部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財政部在會計制度中具體規(guī)定。

(一)收付實(shí)現(xiàn)制

收付實(shí)現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏?shí)付制是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。按照收付實(shí)現(xiàn)制，收入和費(fèi)用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否，緊密地聯(lián)系在一起。換言之，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費(fèi)用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生。

(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制是以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實(shí)現(xiàn)和支出（費(fèi)用）的發(fā)生。凡屬本期獲得的收入，不管是否已經(jīng)收到，均作為本期的收入處理，凡屬本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的支出（費(fèi)用），不管是否付出了現(xiàn)款，都應(yīng)作為本期的支出（費(fèi)用）處理。

三、收付實(shí)現(xiàn)制在事業(yè)單位會計業(yè)務(wù)運(yùn)用中的理解

要理解事業(yè)單位（本文所指的事業(yè)單位為行政支持類事業(yè)單位和社會公益類事業(yè)單位，下同）的收付實(shí)現(xiàn)制的運(yùn)用，必須要理解兩個概念：一是“收入”，是指能用會計收入科目進(jìn)行核算，且能夠形成單位經(jīng)濟(jì)利益流入的權(quán)利；二是“支出”，是指能用會計支出（費(fèi)用）類科目進(jìn)行核算，且造成經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。按照收付實(shí)現(xiàn)制定義或者確認(rèn)依據(jù)，不管是否是當(dāng)期的收入或支出，只要“現(xiàn)金”流入或者流出，都應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期的收入或支出。對于會計而言，所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該用會計處理或者會計記錄來體現(xiàn)，來用會計的特殊語言進(jìn)行登記、表述，但是這種生硬的概念化，無法使用會計記錄來囊括所有的事業(yè)單位會計業(yè)務(wù)，這也就造就了事業(yè)單位會計人員會產(chǎn)生誤解或會計處理出現(xiàn)差錯。

在理解收付實(shí)現(xiàn)制中，要把收付實(shí)現(xiàn)制現(xiàn)金的“收入”和“支出”，和會計記錄的會計科目中收入和支出對等起來，對于特殊事項(xiàng)再進(jìn)行修正調(diào)整，這樣就能把收付實(shí)現(xiàn)制貫穿到會計核算和財務(wù)決算當(dāng)中，從而減少因制度的理解而產(chǎn)生會計業(yè)務(wù)處理出錯可能性。

四、收入的確認(rèn)依據(jù)

(一)財政補(bǔ)助收入確認(rèn)依據(jù)

事業(yè)單位會計是一個系統(tǒng)工程，不是簡單的收入、支出（費(fèi)用）確認(rèn)就行了，還要考慮預(yù)算管理、支出管理、項(xiàng)目管理、資產(chǎn)管理、負(fù)債管理、結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金管理以及部門決算等因素，因此收入的確認(rèn)不能機(jī)械的按照收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)要求進(jìn)行會計處理。

作為事業(yè)單位資金的主要來源財政補(bǔ)助收入，是通過全國人大審定的部門預(yù)算來確定的，一切開展工作的資金收入，都在部門預(yù)算的前提的下進(jìn)行的，一個單位一部預(yù)算，一個預(yù)算年度一個權(quán)責(zé)確定的時間周期。按照預(yù)算法相關(guān)規(guī)定，單位按照預(yù)算批復(fù)開展工作和預(yù)算執(zhí)行，依照法定程序進(jìn)行使用或?qū)Σ块T預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。

預(yù)算批復(fù)（含預(yù)算調(diào)整的相關(guān)批復(fù)）的預(yù)算資金，以收到財政資金額度到賬通知書收時確認(rèn)收入即計入收入會計科目，未收到財政資金額度到賬通知書的，到?jīng)Q算時點(diǎn)（12月31日）時以預(yù)算批復(fù)確認(rèn)收入。即在進(jìn)行財政補(bǔ)助收入確認(rèn)時，無論是否收到“現(xiàn)金”均以當(dāng)年度預(yù)算批復(fù)為收入確認(rèn)的依據(jù)，即使收到“現(xiàn)金”，但是沒有當(dāng)年度預(yù)算批復(fù)不能確認(rèn)當(dāng)年收入。

(二)經(jīng)營性收入確認(rèn)依據(jù)

事業(yè)單位作為一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體，為了彌補(bǔ)經(jīng)營活動所需資金的不足，可以參與市場價值的創(chuàng)造并獲得經(jīng)濟(jì)收益，一般執(zhí)行收支兩條線。對于經(jīng)營性收入，按照新的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則，可執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，對于事業(yè)單位會計人員已經(jīng)適應(yīng)了收付實(shí)現(xiàn)制，會計處理基礎(chǔ)一致便于進(jìn)行會計操作，若嚴(yán)格執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制執(zhí)行會計處理，又會造成納稅計稅依據(jù)和會計收入存在差異，因此對經(jīng)營性收入確認(rèn)要綜合考慮確認(rèn)依據(jù)，引用權(quán)責(zé)發(fā)生制下債權(quán)債務(wù)會計處理方式，使權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理方式對收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行簡化補(bǔ)充。

作為事業(yè)單位，存在經(jīng)營性收入，只是對其在執(zhí)行公益性事項(xiàng)所需資金的額外補(bǔ)充，是不需要進(jìn)行嚴(yán)格的收支配比或進(jìn)行公開效益成果的，只需要按照一定的方式進(jìn)行規(guī)范記錄和財務(wù)反映。事業(yè)單位會計是一項(xiàng)會計核算較為簡單、操作較為繁瑣的專業(yè)會計，在會計核算上應(yīng)保持簡單、明了并和稅務(wù)部門計稅依據(jù)一致，因此在執(zhí)行經(jīng)營性收入確認(rèn)時，不管是否存在“現(xiàn)金”流入，均應(yīng)以單位開出的體現(xiàn)現(xiàn)實(shí)義務(wù)的票據(jù)（主要為發(fā)票）為基本確認(rèn)依據(jù)，進(jìn)行會計處理。

五、支出（費(fèi)用）的確認(rèn)依據(jù)

事業(yè)單位來使用的財政補(bǔ)助資金是不需要償還的，是不需要?dú)w集成本費(fèi)用和收入支出配比的資金，只需要績效考核即追蹤財政資金使用效益的資金。事業(yè)單位支出（費(fèi)用）會計處理嚴(yán)格按照事業(yè)單位會計制度及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位支出確認(rèn)應(yīng)以購貨、費(fèi)用等發(fā)票或存貨領(lǐng)用（發(fā)出）單為前提依據(jù)，并適當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計處理方式來調(diào)整收付實(shí)現(xiàn)制，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)“現(xiàn)金”支出和會計支出科目對等。即不管支出事項(xiàng)是否支出“現(xiàn)金”，會計確認(rèn)支出必須以發(fā)票或者物質(zhì)領(lǐng)用單為依據(jù)；會計收到發(fā)票或者存貨領(lǐng)用（發(fā)出）單，不管是否存在“現(xiàn)金”支出，都應(yīng)確認(rèn)支出；存在“現(xiàn)金”支出，沒有收到發(fā)票不能確認(rèn)支出，即納入事業(yè)單位會計事業(yè)類支出會計科目，不管是否有“現(xiàn)金”支出，只要有屬于本單位支出義務(wù)的原始票據(jù)（主要指發(fā)票）均應(yīng)確認(rèn)支出。

事業(yè)單位作為我國的一種特殊部門，其一直使用收付實(shí)現(xiàn)制作為記賬基礎(chǔ)，是由單位的性質(zhì)、業(yè)務(wù)運(yùn)行、財政預(yù)算和財務(wù)收支的特點(diǎn)決定的?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則》引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，是對事業(yè)單位會計采用收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變的一種嘗試。事業(yè)單位會計人員應(yīng)在現(xiàn)有的制度下，使用收付實(shí)現(xiàn)制作為記賬的基礎(chǔ)進(jìn)行會計業(yè)務(wù)處理，在確認(rèn)收入和支出進(jìn)行會計處理時應(yīng)具備充分的確認(rèn)依據(jù)，即在確認(rèn)收入時不管是否有“現(xiàn)金”流入，確認(rèn)收入均以預(yù)算批復(fù)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開具的發(fā)票為確認(rèn)依據(jù)，否則不能確認(rèn)收入，并以預(yù)算批復(fù)或本單位開具的發(fā)票作為確認(rèn)收入的原始依據(jù)；在確認(rèn)支出時，不管是否有“現(xiàn)金”流出，確認(rèn)支出均以屬于本單位支出義務(wù)的對方單位出具的原始票據(jù)（主要是指發(fā)票及相關(guān)合同）作為確認(rèn)支出的依據(jù)，否則不能確認(rèn)為支出。

[1] 事業(yè)單位會計制度研究組.事業(yè)單位會計制度講解.東北財經(jīng)大學(xué)出版社

[2] 財政部編寫組.事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則解讀.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社

[3] 中國氣象局計劃財務(wù)司.氣象部門會計核算指南（2014）.氣象出版社