南通蘇宇置業(yè)有限公司 肖建峰

在國內(nèi)，土地增值稅實際上就是房地產(chǎn)企業(yè)繳納的眾多稅收中稅收政策中負(fù)擔(dān)比較重的一種。自從2010年6月我國國家稅務(wù)總局結(jié)合國內(nèi)實際情況，頒發(fā)了土地增值稅清算方面的通知，增加了清算土地增值稅后的房地產(chǎn)企業(yè)的稅收，所以房地產(chǎn)企業(yè)的利潤空間相比之前有所下降。所以，為了減輕房地產(chǎn)行業(yè)的納稅壓力，改變、凈化整個房地產(chǎn)行業(yè)的從業(yè)環(huán)境，房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅納稅籌劃措施必須加強(qiáng)。

一、土地增值稅納稅籌劃

對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，作為不動產(chǎn)開發(fā)和銷售的企業(yè)組織，它既有一般企業(yè)的共性，也具有其獨特的特點。房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)相比，在投資規(guī)模、經(jīng)營流程、納稅稅種、納稅金額等方面都有其獨樹一幟的特點。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，土地增值稅是其主要的稅種之一，這是其他企業(yè)所不具有的特點。在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，土地增值稅的納稅籌劃有著十分廣闊的空間，節(jié)稅潛力也十分巨大，挖掘價值大。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)逐漸成為我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支柱，房地產(chǎn)市場的繁榮也加劇了房地產(chǎn)企業(yè)之間的競爭，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的重要性更加不容小覷。

(一)納稅籌劃是實現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)利益最大化的必然要求

納稅支出的實質(zhì)是企業(yè)的經(jīng)營費用，換句話說，企業(yè)是以營利為目的組織，納稅支出作為企業(yè)利潤的減項，對于企業(yè)利潤的提高產(chǎn)生了極大的阻力。房地產(chǎn)企業(yè)通過對土地增值稅的納稅籌劃，能夠最大限度地降低企業(yè)的納稅支出，提高企業(yè)利潤額，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)。所以，納稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)實現(xiàn)利益最大化的必然要求。

(二)納稅籌劃是提高企業(yè)管理水平和增強(qiáng)財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)的必然要求

所謂的納稅籌劃，更多的是指在企業(yè)戰(zhàn)略層面的籌劃。在房地產(chǎn)企業(yè)項目運作的初期，通過合理的納稅籌劃和戰(zhàn)略決策，對建筑工程項目的投資來源、建設(shè)方式、經(jīng)營模式等的進(jìn)行合理、科學(xué)、規(guī)范的規(guī)劃，從而達(dá)到納稅籌劃的目的，這對企業(yè)的管理水平提出了很高的要求。所以說，納稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)提高企業(yè)管理水平的必然要求。另一方面，要想實現(xiàn)土地增值稅的納稅籌劃，財務(wù)管理人員的專業(yè)素質(zhì)必須過硬。這要求企業(yè)財務(wù)管理人員必須熟練掌握會計制度和會計準(zhǔn)則，還要熟練掌握現(xiàn)行的稅法，按照既定的法律規(guī)范進(jìn)行記賬、計稅和納稅申報。所以，納稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)管理人員專業(yè)素質(zhì)提高的必然要求。

(三)納稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)更好地適應(yīng)納稅環(huán)境的必然選擇

根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，“形式大于實質(zhì)”，再加上，我國現(xiàn)行的稅法對于納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)、計稅方法等進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，從而導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中面臨著稅種繁多、環(huán)節(jié)眾多、計稅復(fù)雜的問題，要求房地產(chǎn)企業(yè)必須對納稅進(jìn)行合理籌劃。只有通過合理的納稅規(guī)劃，才能有效避免無法預(yù)見的納稅支出，才能有效避免重復(fù)納稅的問題。此外，通過合理的納稅籌劃，也有利于房地產(chǎn)企業(yè)更好地適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)體制改革背景下的納稅環(huán)境。所以，納稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)更好地適應(yīng)納稅環(huán)境的必然選擇。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的方法

(一)利息支出籌劃

在我國，所有納稅人必須知道并且明確的一點是：我國稅法中，了扣除項目比實際核算過程中所涉及的項目少，在增值額計算過程中應(yīng)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定進(jìn)行。根據(jù)我國土地增值稅暫行條例以及實施細(xì)則之規(guī)定，在工程項目財務(wù)費用利息支出扣除以后，凡是可以按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)?、能夠提供金融證明的部分，可據(jù)實扣除（需要說明的是其中最高額不可超過按照銀行同期貸款利率計算所得的金額）。在納稅籌劃過程中，凡無法按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目對分?jǐn)偫⒅С鲞M(jìn)行計算的，或者難以提供金融證明的，開發(fā)費均嚴(yán)格按照土地取得成本以及開發(fā)成本之和的十分之進(jìn)行扣除。

基于上述條款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)可以結(jié)合自身的特點，選擇對個人有利的計算方式（利息計算），從而實現(xiàn)節(jié)稅之目的。通常情況下，資金的主要來源是資源資金企業(yè)發(fā)生的利息費用，如果沒有達(dá)到土地取得成本、開發(fā)成本總數(shù)的5%，則建議采用第二套計算方案——在不提供金融證明的情況下，直接將土地取得成本與開發(fā)成本總數(shù)的10%扣除。

案例1：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其地價款支付額為1000萬元人民幣，整個房地產(chǎn)開發(fā)成本大約在5000萬元左右，以利息支出分別為400萬、200萬進(jìn)行具體籌劃。

其中，利息費用扣除限額=（1000+5000）×5%=300（萬元）；

允許扣除的利息支出為400萬元時，由于400萬元>300萬元，因此該房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照開發(fā)項目進(jìn)行利息分?jǐn)?，同時還要提供金融證明。在該種條件下，利息支出與其他開發(fā)費用扣除：400+（1000+5000）×5%=700（萬元）；如果不采用該方案，則只能以（1000+5000）×10%=600（萬元）為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，其中扣稅基數(shù)大約減少100（萬元）。

當(dāng)可扣利息支出額200萬時，因200<300，所以建議不按開發(fā)項目對利息進(jìn)行分?jǐn)?，或者不提供金融證明。在該種情況下，利息支出與其他開發(fā)費用總計扣除額為（1000+5000）×10%=600（萬元），多扣：600-（200+300）=100（萬元）利息支出。

(二)簽訂分售合同

在房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行房屋出售時可以采用簽訂分售合同的方法。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商建設(shè)的房屋房體已經(jīng)初步建設(shè)完工但是還沒有安裝其他一些設(shè)備，并且業(yè)主還沒有對所購買的房屋進(jìn)行裝飾時，這時，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商可以與業(yè)主商量并且簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同；當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商建設(shè)的房屋房體建設(shè)完工并且其他一些設(shè)備已經(jīng)安裝完成、或是房屋業(yè)主已經(jīng)開始著手裝飾或是已經(jīng)裝飾完工時，這時，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商可以與業(yè)主商量簽訂附屬設(shè)備安裝及裝璜、裝飾合同，這樣，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商只需要按照第一份合同的金額來繳納土地增值稅，這時，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商與房屋業(yè)主所簽訂的第二份合同金額即不是土地增值稅的范疇，而是營業(yè)稅征稅，這樣就不需要繳納土地增值稅，而我國稅收法中，營業(yè)稅征稅的稅率比土地增值稅的稅率要低很多，這樣，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商所繳納的稅收費用就會降低，從而達(dá)到了降低繳稅費用的目的。

(三)充分享受稅收優(yōu)惠政策

根據(jù)國內(nèi)現(xiàn)行的土地增值稅暫行條例要求，納稅人在普通住宅建造出售過程中，增值額沒有超過扣除金額20%的，應(yīng)當(dāng)對其免征土地增值稅。在此過程中，若增值額明顯超過了扣除金額20%的，則應(yīng)當(dāng)就其所有的增值額，嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行計稅。此外，稅法中對此還做出了明確的規(guī)定，即納稅人在普通住宅建造完成后，又進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的，分別對增值額進(jìn)行核算，否則所建造的普通住宅無法適用免稅規(guī)定。為了能夠充分享受稅收優(yōu)惠政策，房地產(chǎn)企業(yè)可將某個整體開發(fā)項目進(jìn)行分開處理，從而實現(xiàn)降低增值率和稅負(fù)之目的。比如，實踐中可將某個整體增值率多于20%的部分增值率，分為沒有達(dá)到20%的標(biāo)準(zhǔn)住宅、超過20%的樓盤進(jìn)行分別核算，從而享受國家關(guān)于土地增值稅免征的優(yōu)惠政策。

比如，某個房地產(chǎn)企業(yè)在對建筑項目進(jìn)行開發(fā)時，項目中包括一套普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，預(yù)售8000萬元，其中可扣除的金額大約為7200萬元；同時，還建成了20棟豪華別墅，預(yù)銷價格在6000萬左右，可扣除金額大約4500萬元左右。就這一案例來講，如果核算時不分開，則需繳納的土地增值稅為：（8000+6000-7200-4500）×30%=690（萬元）；相反，如果對其進(jìn)行分開核算，則由于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率沒有超過20%，則可享受土地增值稅免征優(yōu)惠政策，總計土地增值稅繳納額為：（6000-4500）×30%=450（萬元）。相比之下，建議分開核算，因可享受國家稅收優(yōu)惠政策，所以應(yīng)當(dāng)優(yōu)選該稅收籌劃方案。

三、結(jié)束語

在我國，對于房地產(chǎn)行業(yè)來說，土地增值稅是在整個納稅總額中所占比重較大的一種的稅收政策，但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅納稅籌劃必須控制在一定的成本中進(jìn)行，同時進(jìn)行土地增值稅籌劃還應(yīng)該特別注意合規(guī)性要求，一旦籌劃失敗很可能使企業(yè)面臨巨大的法律風(fēng)險，給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)和商譽損失。所以，房地產(chǎn)土地增值稅納稅籌劃需要遵循成本有效和合法合規(guī)的原則，制定的籌劃方案應(yīng)該是成本小于籌劃所得減稅收益，并且把風(fēng)險控制在企業(yè)可以承受的范圍之內(nèi)。

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