摘要:R&D支出是企業(yè)保持創(chuàng)新能力，提高競爭力的重要源泉。但很多企業(yè)R&D活動的會計核算和財務(wù)管理明顯滯后，存在著R&D資金無預(yù)算控制、會計科目設(shè)置不規(guī)范、沒有明細核算，忽視稅收優(yōu)惠政策等問題，本文對此原因進行了分析，并提出了加強R&D支出財務(wù)核算的建設(shè)性建議。

企業(yè)要想在激烈的市場競爭中保持可持續(xù)的發(fā)展,就需要不斷構(gòu)建自己的核心競爭力。加大R&D投資力度、創(chuàng)新產(chǎn)品和技術(shù)是最重要的途徑之一。近年來世界各國紛紛加大R&D投入，2014年我國的全社會R&D支出達到13400億元人民幣，占GDP比重約為2.1%，其中企業(yè)的R&D支出超過76%。企業(yè)在進行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出，其財務(wù)核算的流程和方式對企業(yè)的經(jīng)營成果、稅收負擔以及高新企業(yè)資質(zhì)的認定具有重要的作用。但是由于R&D活動的復(fù)雜性、風險性和不確性，使其財務(wù)核算和費用管理明顯滯后，相關(guān)核算信息嚴重缺乏，導致企業(yè)R&D投入失控，R&D信息不明，稅收負擔加重，經(jīng)濟效益低下。因此有必要對企業(yè)在R&D支出財務(wù)核算中存在的普遍問題進行分析和探討，以期企業(yè)能加強財務(wù)管理和會計核算，合理利用稅收優(yōu)惠政策，促進企業(yè)創(chuàng)新績效的提高。

一、R&D支出財務(wù)核算存在的問題及其原因

(一)R&D資金缺乏有效的預(yù)算控制

預(yù)算管理可以有效地控制各項費用支出，提高投入產(chǎn)出比，由于R&D活動的高度不確性，使R&D預(yù)算的編制、調(diào)整和控制缺乏足夠的信息依據(jù)，導致很多企業(yè)缺乏對R&D資金的有效管理和控制，R&D資金被置于企業(yè)財務(wù)管理的中心之外。許多企業(yè)R&D資金預(yù)算管理狀況欠佳，不重視甚至不做預(yù)算，或者預(yù)算管理流于形式。企業(yè)的R&D項目不經(jīng)科學論證和財務(wù)可行性分析盲目上馬,使后續(xù)投入失控，經(jīng)費不斷追加，不少項目在R&D過程中便夭折，有些則項目成功，效益失敗”。對于正在實施中的R&D項目,費用支出管理制度不健全，費用開支沒有預(yù)算，沒有授權(quán)審批控制，只要R&D部門人員拿到報銷單據(jù)就列支，導致R&D費用失控。

(二)管理層對R&D支出財務(wù)核算不重視，部門缺乏溝通

企業(yè)一般設(shè)置有專門的R&D部門和財務(wù)部門，但是R&D部門的人員認為自己只是技術(shù)人員,搞好R&D活動就可以了，至于R&D支出的財務(wù)核算是由財務(wù)部門負責的；而財務(wù)部門則認為自己只是依據(jù)R&D費用發(fā)生后的原始憑據(jù)進行財務(wù)核算，至于R&D項目處于研究階段還是開發(fā)階段，R&D費用的支出是否合理，計價是否準確，所有R&D支出是否都已在會計系統(tǒng)中核算是R&D部門的事情。部門隔閡嚴重，缺乏有效溝通，再加上高層領(lǐng)導只重視R&D的技術(shù)成果，不重視R&D費用的財務(wù)核算，不積極協(xié)調(diào)處理財務(wù)核算這一問題，這樣的結(jié)果是兩個部門責不分、互相推諉，導致R&D支出財務(wù)核算工作的不能順利開展。

(三)R&D支出的會計科目設(shè)置不規(guī)范

按照財政部制定的會計準則和會計制度，企業(yè)的研究開發(fā)費用應(yīng)區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段，除了開發(fā)階段符合條件的支出可以進行資本化外，其它應(yīng)在期末轉(zhuǎn)入當期管理費用。企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“R&D支出”一級明細科目，并設(shè)置費用化支出和資本化支出明細科目，核算實際發(fā)生的R&D費用，按R&D項目和明細的R&D項目支出設(shè)立項目臺賬。如果企業(yè)未設(shè)立專門的R&D機構(gòu)，或者企業(yè)的R&D活動包含在生產(chǎn)經(jīng)營活動中時，在財務(wù)記賬時需要對R&D活動的支出與生產(chǎn)經(jīng)營活動的支出分別核算，以準確合理地歸集各項R&D費用支出。

但是很多企業(yè)并沒有按照企業(yè)會計準則的要求在R&D支出—費用化支出這一會計科目中進行研究資金的核算，而是將R&D部門人員報賬支出，通過設(shè)置的“管理費用—R&D費用”進行歸集。有些支出實際屬于研究開發(fā)費用，如R&D設(shè)備折舊、水電費等支，沒有經(jīng)R&D部門人員報賬的，并沒有列入““管理費用—R&D費用”，而是在“管理費用—折舊”等科目列支。有些企業(yè)甚至不對R&D費用進行專門核算，把R&D活動作為日常的工作任務(wù)進行，全部混同在生產(chǎn)經(jīng)營活動的各個明細賬目中。

(四)R&D支出沒有按R&D項目明細核算

根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》及其指引，企業(yè)要想取得國家高新技術(shù)企業(yè)證書，應(yīng)對包括直接研究開發(fā)活動和可以計入的間接研究開發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費用進行歸集，設(shè)置研究開發(fā)費用輔助核算賬目。因此R&D費用應(yīng)設(shè)置R&D人員人工成本、R&D活動直接投入的材料、R&D設(shè)備的折舊和攤銷、設(shè)計費用、裝備調(diào)試費、無形資產(chǎn)攤銷和其它費用等七大明細科目進行核算。如果有委托外部的R&D支出，要進行專門分類核算。企業(yè)的研究開發(fā)費用是以各個R&D項目為基本單位分別進行測度并加總計算的，所以還應(yīng)分每個具體的R&D項目進行上述七種費用的歸集。

但是很多企業(yè)的R&D活動并沒有實行項目管理，有些雖然以項目的形式開展R&D活動，但是R&D項目缺乏規(guī)范的項目管理程序，項目的內(nèi)容、進度安排、所需設(shè)備、項目小組成員、費用預(yù)算等模糊不清。有些企業(yè)盡管設(shè)立了R&D管理機構(gòu)，但是并沒有履行R&D活動的統(tǒng)一管理職能，使R&D項目管理過于自由散亂，R&D項目立項書缺乏統(tǒng)一管理，不利于企業(yè)R&D的整體規(guī)劃設(shè)計。R&D項目不能夠規(guī)范化管理，R&D費用的預(yù)算、控制和會計核算沒有明確的成本對象，就不能對每個R&D項目的各明細投入進行準確的反應(yīng)。有些企業(yè)在申報高新技術(shù)企業(yè)資格時，盡管向政府機關(guān)報送的R&D費用支出盡管按R&D項目和明細支出做了分類，但并沒有相應(yīng)的原始核算，僅是由財務(wù)部門和R&D部負責人協(xié)商在總數(shù)確定的情況下，在R&D項目之間進行了人為主觀的分配。

(五)不能充分利用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

國家為了支持和鼓勵創(chuàng)新，對企業(yè)的R&D支出出臺了一系列的稅收優(yōu)惠政策。首先企業(yè)的R&D支出占營業(yè)收入的一定比例并符合其他條件者，可以申請認定為國家高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的優(yōu)惠所得稅稅率。并且企業(yè)發(fā)生的R&D支出在企業(yè)所得稅匯算清繳時，在稅前據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，還可以按照研究開發(fā)費用的50%實行加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，可以按照無形資產(chǎn)成本的150%進行攤銷。此外各地方政府為了提升產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，對企業(yè)的創(chuàng)新項目提供了各種政府資金資助。

但是現(xiàn)實中企業(yè)財務(wù)人員平時被繁重的財務(wù)核算任務(wù)所困擾，很難有時間關(guān)注這些稅收優(yōu)惠政策。還有很多企業(yè)認為高新技術(shù)企業(yè)的門檻過高、手續(xù)麻煩，或出于技術(shù)保密的需要，不去申請高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認證。實際上只要企業(yè)從事創(chuàng)新活動，規(guī)范R&D支出的財務(wù)賬簿核算，加強R&D項目管理，按要求報送有關(guān)申請資料，是可以獲得高新企業(yè)認定，享受15%優(yōu)惠所得稅率的。并且企業(yè)是否被認定為高新技術(shù)企業(yè)，R&D支出都可以享受所得稅的加計扣除政策，部分企業(yè)認為自己沒有高新企業(yè)證書，就不去申請R&D支出的加計扣除政策。

當然不管是高新認定還是加計扣除，都需要企業(yè)按照R&D項目明細和費用明細科目進行財務(wù)核算，此外還需要將涉及項目的立項報告書、董事會決議、項目進度安排、支出預(yù)算、項目合同或協(xié)議、項目查新報告等相關(guān)資料，及時提交給稅務(wù)機關(guān)備案。有些企業(yè)申請了高新認定和加計扣除，但是公司的財務(wù)人員認為高新申請時的R&D費用占收入的比例，以及企業(yè)所得匯算清繳時R&D費用加計扣除的金額，稅務(wù)機關(guān)關(guān)注的是一個總額，而不關(guān)心明細分項金額。他們認為公司的R&D費用從實質(zhì)上確實發(fā)生了，至于形式上怎么進行會計核算并不重要，只要是發(fā)生的符合條件的R&D費用，稅務(wù)機關(guān)都會允許加計扣除。事實上稅收的扣除需要符合規(guī)定的形式要件，這種認為R&D活動形式資料不重要的觀點將會給企業(yè)帶來不必要的涉稅風險。

二、加強R&D支出財務(wù)核算的建議

(一)加強對R&D資金的預(yù)算控制

對R&D資金缺乏預(yù)算控制的一個根本原因是企業(yè)認為R&D活動是創(chuàng)造性的活動，如果對R&D資金投入進行限制將扼殺R&D人員積極性。但這種看法是錯誤的，國內(nèi)外成功的企業(yè)在R&D管理都強調(diào)讓R&D人員直接面向市場，做“技術(shù)商人”，樹立成本意識?！胺彩骂A(yù)則立，不預(yù)則廢”，對R&D活動要達到的成果和需消耗的資源進行預(yù)計，使各項活動在一定的資源約束下進行，一方面使R&D人員樹立成本意識，另一方面當資源消耗遠大于預(yù)算時，可以及時中止財務(wù)上不可行的R&D項目。

R&D資金控制預(yù)算可以采用柔性預(yù)算、零基預(yù)算、工程估算等方法，應(yīng)將預(yù)算明確到各個責任中心，明確到各個費用明細項目中。可以實施分階段的預(yù)算，降低了信息不完全對預(yù)算準確性的影響,根據(jù)前一階段觀測所掌握的預(yù)算執(zhí)行情況，編制下一階段的預(yù)算。將各個階段的預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算考評交替進行，在R&D項目周期內(nèi)形成一個滾動的動態(tài)預(yù)算組合。

(二)企業(yè)財務(wù)部門和R&D部門及時溝通

R&D支出的財務(wù)核算是一個技術(shù)性較強、牽涉性較廣的工作，相關(guān)核算資料的收集和整理涉及了企業(yè)各個部門。與日常的會計業(yè)務(wù)相比，R&D支出的財務(wù)核算具有特殊性，財務(wù)人員對研發(fā)技術(shù)不具有專長，進行相關(guān)賬務(wù)處理時需要研發(fā)技術(shù)人員的協(xié)助。首先財務(wù)人員要主動與R&D人員保持良好的溝通，在判斷項目費用是否滿足高新企業(yè)關(guān)于R&D的界定，發(fā)生的費用是該資本化還是費用化等問題時要聽從技術(shù)人員的意見；然后，企業(yè)的R&D人員也要對財務(wù)核算的原則和方法過程進行必要的了解，這樣共同提高R&D費用核算的真實性、準確性和完整性，達到互相配合的目的。

因此，企業(yè)要搞好R&D資金財務(wù)核算，公司領(lǐng)導要高度重視，以技術(shù)部門、財務(wù)部門為主體，相關(guān)部門密切配合，組成一個跨部門的領(lǐng)導小組。企業(yè)統(tǒng)一領(lǐng)導協(xié)調(diào)，就R&D費用制定一套專門的管理和協(xié)助制度，確保能按會計準則、高新技術(shù)企業(yè)認定辦法和稅收法規(guī)的各項規(guī)定核算R&D投入。財務(wù)部門應(yīng)協(xié)同科技管理部門對R&D經(jīng)費進行持續(xù)的監(jiān)控，以便于R&D項目的經(jīng)費控制。

(三)對R&D活動實施項目化管理

項目管理能夠大大提高工作效率，促進合理分配資源，有效節(jié)約成本。企業(yè)R&D的對象就是每一個R&D項目，項目成功后的技術(shù)、專利等是其“生產(chǎn)”的“產(chǎn)品”。對R&D活動進行項目化管理，可以使R&D支出的財務(wù)核算具有明確的對象化載體，便于歸集不同項目的各項資源消耗情況，核算出各個R&D項目的成本效益。同時以規(guī)范的項目管理方式，成熟的項目管理技術(shù)對R&D進程進行管理，也可以提高R&D的效率和成功的概率。

(四)完善R&D費用會計核算的科目和明細

企業(yè)的R&D支出應(yīng)設(shè)置“R&D支出-費用化支出”和“R&D支出-資本化支出”進行歸集核算，然后相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至管理費用或無形資產(chǎn)。對R&D費用的核算應(yīng)設(shè)置人工費用、直接投入、研發(fā)設(shè)備折舊、設(shè)計費用、裝備調(diào)試費、無形資產(chǎn)攤銷、委托外部研究開發(fā)費用和其他費用等8個二級明細科目，這樣便于企業(yè)符合申報高新技術(shù)企業(yè)對費用的明細劃分。

為便于項目管理，對每筆明細費用還要進行分項目核算。如果專屬于某項目或部門的R&D費用采用直接對應(yīng)的核算辦法，如果是不同項目的共同費用，如涉及到人員、設(shè)備、儀器及同時參予多個研發(fā)項目時，可以按工作量、材料投入等標準進行分配，將歸集的R&D費用分攤到各個R&D項目上。

(五)及時關(guān)注企業(yè)所得稅相關(guān)新政策

隨著國家經(jīng)濟形勢的發(fā)展和國家稅收法規(guī)的逐步完善，新的稅收政策也不斷出臺。若企業(yè)財務(wù)人員因為各種原因，不能掌握最新的涉及R&D費用的稅收制度、政策法規(guī)，企業(yè)可能存在潛在的涉稅風險。為了有效地利用稅收優(yōu)惠政策、降低稅務(wù)風險，財務(wù)人員應(yīng)密切關(guān)注稅務(wù)機關(guān)頒發(fā)的最新稅務(wù)文件，理解其精神實質(zhì)。了解最新出臺的政策，使企業(yè)正確的進行R&D費用的財務(wù)核算和稅收扣除等工作，減少一些不必要的納稅支出。