摘要:隨著十八屆三中全會全面深化改革步伐的邁進，管理會計在瞬息萬變的市場經(jīng)濟環(huán)境下，起著舉足輕重的作用。本文通過目前管理會計體系的建立情況及其現(xiàn)實意義，結(jié)合我國現(xiàn)有管理會計模式，通過預(yù)算管理這個切入口，分析我國現(xiàn)有預(yù)算管理存在的問題，提出今后的改進方法。

一、全面深化改革中管理會計體系的建立

(一)財務(wù)體系的內(nèi)容

財務(wù)可以分為六大體系，前三個體系稱之為財務(wù)會計，由財務(wù)核算體系、資金管理系統(tǒng)和稅務(wù)管理系統(tǒng)組成，后三個體系稱之為管理會計，分別是企業(yè)的預(yù)算控制系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)和經(jīng)營決策支持系統(tǒng)，而目前我們主要所說的財務(wù)管理大多以財務(wù)會計為主。

這六個體系在日常工作中可以分為三個層次的工作，一是基礎(chǔ)核算工作；二是管理控制過程；三是決策支持過程。目前我們的60%-70%的財務(wù)人員主要在做記賬、算賬和報賬等第一層次的工作，20%-30%的在從事預(yù)算、績效管理等第二層次的管理活動，只有5%-10%在做第三層次的決策支持管理工作，這導(dǎo)致目前我們整個財務(wù)管理是一個分散的、網(wǎng)狀的結(jié)構(gòu)，記賬類會計核算也使得會計信息的價值創(chuàng)造作用未能得到充分挖掘。

(二)管理會計體系建立的現(xiàn)實意義

相對于財務(wù)會計，管理會計是著重為改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益服務(wù)的一個會計分支，它利用現(xiàn)有的資料和信息，預(yù)測未來的經(jīng)濟活動、發(fā)展前景，并在此基礎(chǔ)上規(guī)劃未來、制定決策，在瞬息萬變的市場經(jīng)濟下，為企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)部管理服務(wù)。

我國的管理會計與英美等發(fā)達國家相比發(fā)展相對滯后，隨著黨的十八屆三中全會對全面深化改革做出的總體部署，隨著中國經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型發(fā)展，建設(shè)有中國特色的管理會計都十分必要。2014年10月27日，財政部印發(fā)了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，這是管理會計的頂層設(shè)計，不僅有利于增強市場主體的創(chuàng)新能力，促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，還有利于市場主體在競爭中最大限度的提高資金使用效益，增強市場競爭力。最主要的是，它讓整個財務(wù)從原先分散的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€全新的管理模式，這個模式是單位層面控制管理的戰(zhàn)略財務(wù)、全價值鏈財務(wù)支持的業(yè)務(wù)財務(wù)、以交易處理為主的財務(wù)共享服務(wù)以及掌握財務(wù)核心能力的技術(shù)財務(wù)四位一體的管理模式。

(三)中國現(xiàn)有的管理會計模式

縱觀世界500強企業(yè)，包括全面預(yù)算管理、平衡計分卡、作業(yè)成本法等在內(nèi)的諸多管理會計工具早已融入它們的經(jīng)營管理血脈中，成為它們領(lǐng)跑市場的重要利器。盡管中國管理會計實踐起步較晚，但不乏已有一批嗅覺靈敏的“先行者”試水管理會計市場。比如：中航工業(yè)集團公司嘗試在項目管理中引入管理會計的理念。在傳統(tǒng)的項目管理中，財務(wù)人員只負責(zé)日常的財務(wù)核算及最終的項目決算工作，相當(dāng)于資金管理的工作，而改革后的項目管理控制，財務(wù)人員不僅要負責(zé)整個項目的預(yù)算編制、日常核算工作和最終決算工作，還要結(jié)合業(yè)務(wù)滲透到目標價格的制定、目標成本的控制之中，在過程中實時控制使之決算達到既定的預(yù)算。

中興通訊也是較早開始嘗試管理會計的企業(yè)之一，它們對管理會計的改革就是明確財務(wù)部門在做好先前計算工作的基礎(chǔ)上，加上算計。“計算”，就是我們傳統(tǒng)意義上的核算、記賬；“算計”，就是要事先算好盈虧，充分考慮沉沒成本、機會成本以及短期利益和長期利益的衡量。財務(wù)部門要在計算中算計，在算計中計算，通過合理的預(yù)算，制定一條基準線，有了基準線，發(fā)現(xiàn)偏差時就能及時地校準控制，引導(dǎo)整體費用按著年初整體預(yù)算穩(wěn)步前進，通過各種手段支持整體戰(zhàn)略落地。

(四)預(yù)算控制管理的重要性

預(yù)算控制作為管理會計的三大系統(tǒng)之一，與成本管理一起為做好經(jīng)營決策支持打下基礎(chǔ)，而預(yù)算控制作為管理會計里的第一步，起著著舉足輕重的作用，如果預(yù)算的編制是通過深入調(diào)研，符合項目實際情況，那預(yù)算的執(zhí)行就可以根據(jù)項目進度安排，同時在執(zhí)行過程中注意成本控制，使之接近既定的預(yù)算目標。比如在制定預(yù)算方案的同時制定預(yù)案和預(yù)籌方案，實行“三預(yù)”方案。預(yù)案就是在遇到各種不確定因素影響時，做出的各種應(yīng)急方案，預(yù)籌是最初制定的項目相關(guān)的各種機制，包括獎懲機制，激勵員工朝著實現(xiàn)原定的預(yù)算目標前進。

自全面預(yù)算管理在美國通用電氣、杜邦、通用汽車德國公司產(chǎn)生之后，這一方法很快成為了現(xiàn)代工商企業(yè)的標準管理模式。它從最初單純的計劃、決算逐漸發(fā)展成為現(xiàn)在的集控制、激勵、評價于一體的綜合貫徹單位戰(zhàn)略目標的經(jīng)營模式，從而使預(yù)算管理處于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心位置。

二、我國預(yù)算管理存在的問題

(一)目標設(shè)定不科學(xué)

目前預(yù)算目標的設(shè)定往往是根據(jù)上一年的收入或成本，經(jīng)過一系列復(fù)雜、全面或有選擇性的加減計算而使其結(jié)果符合財務(wù)目標，然后與上下級協(xié)商對此目標不斷修改達成一致，從而確定最終預(yù)算目標，此時往往忽略了與單位戰(zhàn)略的有機結(jié)合，缺乏合理性和先進性。

(二)與長期戰(zhàn)略沒有有效銜接

大多數(shù)單位的預(yù)算缺乏與其發(fā)展戰(zhàn)略的聯(lián)系，所以行動多針對于短期經(jīng)營目標，而不關(guān)注長期經(jīng)營目標。特別是行政事業(yè)單位，由于體制因素影響，對長期發(fā)展戰(zhàn)略考慮的比民營企業(yè)更少。

(三)不能為高層管理者提供可靠的預(yù)測數(shù)據(jù)

現(xiàn)在的預(yù)算通常是在往年基礎(chǔ)上加以推斷，而非根據(jù)實際情況重新編制預(yù)算，且經(jīng)批準的預(yù)算基本固定不得隨意調(diào)整，這自動限制了增長期望也限制了成本降低，這種既封頂又限底的做法，使得以預(yù)算為基礎(chǔ)的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程不能適應(yīng)瞬息萬變的外部市場環(huán)境，領(lǐng)導(dǎo)也不能通過預(yù)算真正了解到下一年生產(chǎn)經(jīng)營預(yù)測情況。

(四)易導(dǎo)致預(yù)算游戲，信息失真

與績效評價、年度考核相聯(lián)系的預(yù)算容易導(dǎo)致信息失真，影響真實情況的最終反映。由于預(yù)算法規(guī)定的預(yù)算不可隨意調(diào)整性，導(dǎo)致項目在實施過程中偏離預(yù)算時，大多數(shù)人都會選擇制造部分虛假信息，以達到完成年度預(yù)算目標的目的，目前新聞媒體披露的各種會計違規(guī)問題都是預(yù)算游戲的一個明證。

(五)預(yù)算中財務(wù)指標與非財務(wù)指標脫節(jié)

我國預(yù)算實務(wù)上的主要問題就是作為預(yù)算動因的非財務(wù)指標與財務(wù)指標脫節(jié)，換句話說，預(yù)算管理絕不是財務(wù)部門“自娛自樂的游戲”，而是財務(wù)部門通過預(yù)算切入整個單位，協(xié)助單位主要領(lǐng)導(dǎo)管理整個單位的手段。從預(yù)算編制到預(yù)算執(zhí)行，財務(wù)部門必須與業(yè)務(wù)部門密切溝通，讓經(jīng)費執(zhí)行進度與項目執(zhí)行進度一致。

三、預(yù)算改進方法

預(yù)算改進主要是在預(yù)算管理的基礎(chǔ)上，根據(jù)單位自身情況，結(jié)合外部環(huán)境和內(nèi)部條件的不同，對預(yù)算編制方法進行改進，目前主要有零基預(yù)算、滾動預(yù)算和作業(yè)成本法等預(yù)算改進方法。

(一)零基預(yù)算

零基預(yù)算自20世紀60年代美國佐治亞州的政府預(yù)算中首次使用，后來逐漸被用于整個聯(lián)邦預(yù)算，用于企業(yè)的嘗試是在20世紀70年代由美國德克薩斯儀器公司開始，它不僅僅是一個預(yù)算編制的方法，更是一種管理理念和管理方法。

零基預(yù)算分析的邏輯要點是：每一項經(jīng)營活動是否符合戰(zhàn)略目標？每一項活動有無取消的可能？如果不能取消是否有更好的替代方案？被選定的經(jīng)營活動成本究竟需要多少？它與傳統(tǒng)的增量預(yù)算最大不同在于它認識到了預(yù)算編制是一個管理過程。

零基預(yù)算在合理分配資源、科學(xué)編制預(yù)算方面的優(yōu)點突出，但是其工作量過于龐雜也是顯著的缺點，實務(wù)中我認為在需要的時候可以全面編制零基預(yù)算，然后回復(fù)到“增量方法”過段時間在重新編制零基預(yù)算可能會事半功倍，或者每年選擇重要的項目編制零基預(yù)算，其他則按“增量方法”編制，輪流進行等。

(二)滾動預(yù)算

滾動預(yù)算是對傳統(tǒng)預(yù)算基于日歷年度或財政年度制定，受人為時間界限分割，與項目、產(chǎn)品計劃周期發(fā)生沖突而改進后的預(yù)算方法，它把計劃和預(yù)算更有機地結(jié)合起來。目前針對人為劃分的預(yù)算年度普遍采用的方法是將項目周期人為和預(yù)算周期結(jié)合，一般以公歷年度為一個周期。

浙江省財政廳在2015年省級預(yù)算改革的主要措施中有一條“研究財政三年中期規(guī)劃，試編部門滾動預(yù)算”就是認識到改進預(yù)算的一個很好實例。

(三)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是在作業(yè)管理思想的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，以達到對成本和經(jīng)營業(yè)績的持續(xù)改善為目的的預(yù)算管理形式。它是用作業(yè)成本法分析各個工作環(huán)節(jié)所耗費的資源，分析出增值作業(yè)和非增值作業(yè)，在改進單位業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，結(jié)合單位戰(zhàn)略目標和據(jù)此預(yù)測的作業(yè)量，進而更合理地預(yù)測所需成本，并實施有效的控制和績效評價與考核。

如承接一個測繪項目，測繪成本定額就是我們的作業(yè)基礎(chǔ)，可以根據(jù)成本定額來預(yù)測項目實際成本，從而計算項目的利潤及合理分配資源。在實際承擔(dān)過程中，對偏離成本定額的支出，要認真分析偏離原因，并根據(jù)實際情況糾正偏差或及時調(diào)整各項目的成本定額。這里最難的就是如何確定符合實際的成本定額，也是就作業(yè)基礎(chǔ)。通過以作業(yè)為基礎(chǔ)的預(yù)算控制可以有效發(fā)現(xiàn)低效的作業(yè)，有助于減少預(yù)算控制中責(zé)任不清的問題。

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是作業(yè)成本法的“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的思想再全面預(yù)算體系中的運用，是依據(jù)各項作業(yè)成本來編制預(yù)算，通過分析作業(yè)動因來管理并控制作業(yè)，將成本與戰(zhàn)略目標結(jié)合起來的計劃過程，為企業(yè)定義了成本改進機會，為控制提供了業(yè)績計量目標，為資源的合理配置提供了有效依據(jù)。