●王曉培

論國家審計的本質及其完善

●王曉培

一、國家審計本質的研究視角及意義

關于國家審計的本質問題，國內外學者至今沒有形成統(tǒng)一定論。我國國家審計制度自1983年恢復以來，在理論和實踐方面均取得了重大進步。關于國際審計的本質，形成了經(jīng)濟監(jiān)督論、經(jīng)濟控制論、權力制約論等多種觀點。國家審計作為上層建筑，由經(jīng)濟基礎決定，以上觀點均反映了一定時期內國家審計的實踐特點，具有合理性。但是國家審計的本質到底是什么？本質是事物本身固有的區(qū)別于其他事物的根本屬性，體現(xiàn)在形式上的單一性、穩(wěn)定性和內容上的豐富性。國家審計的本質與其時代特點是實質與形式的關系，國家審計本質不僅僅與時代特點相契合，更要在此基礎上有所拔高。

國家審計本質是決定國家審計發(fā)展目標和方向的根本屬性，對審計實踐具有重要的指導意義。首先，有助于我們從不同方面和層次進一步深化對國家審計的認識；其次，國家審計本質變遷的時代特點有助于審計機關適時調整審計目標、內容和方向；再次，有助于國家審計機關的科學定位。

二、國家審計本質的不同論斷

概括來講，我國學術界對國家審計本質的認識主要形成了以下六種理論：

（一）經(jīng)濟監(jiān)督論

國家審計實質上是一種經(jīng)濟監(jiān)督活動。與現(xiàn)代公司治理一樣，國家審計源于國家所有權和經(jīng)營管理權分離形成的受托經(jīng)濟責任。國家審計基于社會公眾的委托，是對政府是否履行受托經(jīng)濟責任、履行得如何的一種確認、證明和評價。

經(jīng)濟監(jiān)督論強調國家審計在經(jīng)濟領域的重要作用，著眼于具體經(jīng)濟行為、事項中的違法違規(guī)行為，是一種事后監(jiān)督。該理論符合當時我國審計制度恢復之初審計機關工作水平和審計環(huán)境的現(xiàn)實。但經(jīng)濟監(jiān)督論很難將審計監(jiān)督和其他經(jīng)濟監(jiān)督形式區(qū)別開來，也就無法反映國家審計的根本屬性。而且隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，審計的內容和范圍不斷擴展，遠遠超出了經(jīng)濟監(jiān)督論所涵蓋的范圍。更重要的是，經(jīng)濟監(jiān)督論將視角局限于審計具體工作，對國家審計建設性作用的抽象概括不夠。

（二）經(jīng)濟控制論

經(jīng)濟控制論同樣基于受托經(jīng)濟責任產(chǎn)生，認為國家審計本質是確保政府全面、有效履行受托經(jīng)濟責任的一種特殊的經(jīng)濟控制?！肮擦α勘仨氂幸粋€適當?shù)拇砣税阉Y合起來，并使它按照公意的指示而活動”，這個代理人就是國家。由于缺少能夠與政府相提并論的社會組織，公眾不可能像企業(yè)的委托人一樣隨意改變、更換與政府間的委托關系，加上政府“經(jīng)濟人”假設，僅靠國家審計監(jiān)督很難避免政府的機會主義行為，還需要“糾偏”。國家審計將政府經(jīng)濟活動中的問題匯報給社會公眾，公眾對政府進行處罰（如政治上的罷免），形成對政府經(jīng)濟行為的有效控制。

如果說經(jīng)濟監(jiān)督論是對政府受托經(jīng)濟責任的“檢查”與“證明”，那么經(jīng)濟控制論還包括“問責”。監(jiān)督是控制的一種工具，為控制服務，因此經(jīng)濟控制論更準確地揭示了國家審計的本質。但經(jīng)濟控制論延續(xù)了經(jīng)濟監(jiān)督論僅注重國家審計在微觀經(jīng)濟領域中的不足，對其在非經(jīng)濟領域中的作用強調不夠。審計目標仍是政府具體經(jīng)濟行為是否真實、合法，是一種事后監(jiān)督。

（三）權力制約論

“權力導致腐敗，絕對權力導致絕對腐敗”，最有效的治理辦法是用權力制約權力。社會公眾將使用和分配公共資源的權力委托給國家（政府），政府所有活動都可以追溯為權力的運作，國家審計的內容也均屬公共權力范疇。權力制約論以公共權力為切入點，認為國家審計本質是權力制約權力的行為，審計過程是實現(xiàn)權力均衡配置的過程。國家審計機關將政府（行政機構）履職情況提交立法機構，立法機構據(jù)此對行政機構實施問責，國家審計本質是立法機構對行政機構的權力制約工具。

權力制約論從政治學的視角對國家審計的本質進行抽象和概括，是對以往理論局限于經(jīng)濟領域的一種突破，對國家審計本質的研究開始由經(jīng)濟領域向非經(jīng)濟領域拓展。但權力制約論仍沒有突破國家審計“工具”論，更重要的是，權力制約論的前提是權力的并列，尚不能合理解釋我國國家審計隸屬于行政機構的現(xiàn)實。

（四）民主法治論

現(xiàn)代國家審計是民主和法治的產(chǎn)物，也是民主和法治的工具。就國家審計是民主和法治的產(chǎn)物來講，一方面只有當民主發(fā)展到一定程度，社會公眾才會授權國家審計機關對政府進行監(jiān)督。另一方面，法治是國家審計履職的重要保證。國家審計產(chǎn)生于法，由憲法直接規(guī)定，法律規(guī)定了國家審計的范圍、標準和依據(jù)。就國家審計是民主和法治的工具而言，一方面國家審計向社會公開審計結果，社會公眾據(jù)此了解取之于民的財富是否用之于民，該過程本身就是落實與發(fā)揚民主的過程。另一方面，國家審計維護法律的權威，并且通過發(fā)現(xiàn)與揭露問題促進法律法規(guī)的建設和完善。

民主法治論從政治和法律的雙重視角對國家審計的本質進行抽象和概括，分別論證了國家審計與民主、法治之間存在辯證關系，對于我國民主化和法治化國家建設具有重要的理論指導意義。但和權力制約論一樣，此時的國家審計仍被當作一種工具和手段。

（五）“免疫系統(tǒng)”論

除了經(jīng)濟責任，政府受托責任還包括社會責任。審計范圍和內容的不斷拓展使審計逐步被納入經(jīng)濟社會運行過程，此時國家審計的目的也不僅僅是解除政府受托責任，而是促進政府積極主動地履行受托責任。國家審計在經(jīng)濟社會運行過程中發(fā)揮預防、揭示和抵御功能，類似于一個“免疫系統(tǒng)”，維系國家與人民受托責任的正常進行以及經(jīng)濟社會的健康有序運行?！懊庖呦到y(tǒng)”論基于受托責任觀認為，國家審計本質上是保障國家經(jīng)濟社會健康運行的 “免疫系統(tǒng)”。

“免疫系統(tǒng)”論將國家視為一個有機生命體，同樣需要一個免疫系統(tǒng)來預防、揭示和抵御經(jīng)濟社會運行中各種可能的“疑難雜癥”，國家審計是國家“免疫系統(tǒng)”的一個重要組成部分。“免疫系統(tǒng)”論強調審計的預防和修復作用，并且強調預防是首要的，使國家審計由事后監(jiān)督轉變?yōu)槭虑?、事中、事后全過程監(jiān)督，由被動監(jiān)督轉向主動監(jiān)督?；趪覍徲嬙诮?jīng)濟社會運行中的角色定位和功能發(fā)揮，“免疫系統(tǒng)”論使得對國家審計本質的研究從立足于被審計單位的微觀視角轉向國家經(jīng)濟社會的宏觀視角。但此時國家審計仍沒有超出審計“工具論”，而且有學者認為將國家審計視為經(jīng)濟社會運行的一個組成部分勢必影響其獨立性。

（六）國家治理論

國家審計是國家治理的重要組成部分，其理論基礎是不完全契約下的委托代理理論。一方面，國家審計源于國家治理。國家是人與人訂立社會契約的結果，社會契約是公意的體現(xiàn)；政府是國家和國民之間的一個中介組織，在公意的指示下行使權力。社會契約主要表現(xiàn)為法律形式，也稱政治契約。由于有限理性和交易費用等條件的限制，這種契約是不完全的，需要設計不同的機制來配合。國家治理就是處理不完全契約下契約規(guī)定外的剩余權力分配問題，而國家審計作為一種監(jiān)督和制衡機制是其重要組成部分。另一方面，國家治理決定國家審計，國家審計的目標、任務、重點和方式隨國家治理的目標、任務、重點和方式的不同而改變。

國家治理論以社會契約論為理論基礎，強調政府與人民之間的契約關系，是對以往受托責任理論基礎進一步的追根溯源。契約論作為現(xiàn)代公民社會的理論基礎，為國家審計向公民主導轉變提供了理論依據(jù)。國家治理論突破了審計工具論的認識局限，認為國家審計是出于國家治理的客觀需要，目標是為國家治理更好的服務。因此，國家治理論是對以往理論的概括和升華，是新時期對國家審計本質最全面、最深刻的認識。

三、我國國家審計存在的問題及改革建議

國家審計本質的不同論斷反映了不同時期的審計實踐，也是不同視角下國家審計的應有之義。實踐是理論認識的目的和歸宿，但對比分析我國國家審計的客觀實際，發(fā)現(xiàn)其實踐發(fā)展嚴重滯后于理論認識。

（一）典型的行政型體制，獨立性缺失

我國國家審計屬于典型的行政型體制。在機構設置上，各級審計機關隸屬于政府，是一種“內部審計”。審計機關不具有真正“第一關系人”的屬性，也不是真正獨立于委托人和受托人的 “第三方”，其隸屬于“第二關系人”——政府，政府對審計范圍和內容有較大的自主決定權。在經(jīng)濟方面，國家審計由財政供給經(jīng)費，主要來源于被監(jiān)督部門。另外，行政型國家審計行為不具有司法性，審計結果的處理權往往由紀檢、監(jiān)察、人事等部門行使，審計機關在“審計問責”中“啞語”現(xiàn)象普遍。我國可以借鑒英國立法型的國家審計體制，審計機關隸屬于人大，在人大授權下獨立開展審計工作，對人大負責。改由人大撥付經(jīng)費，割斷審計機關與被審計單位間的經(jīng)濟利益關系，從經(jīng)濟上保證其獨立性。

（二）以財政審計為核心，審計領域有待拓展

財政審計是國家審計永恒的主題。財政審計主要是審查政府財政收支是否真實、合法和有效，通常是一種事后審計，具有批判性。在深化財政審計的同時，要不斷增強國家審計對整個社會建設的貢獻。隨著政府受托責任的深化，國家審計應該逐步向政治、社會領域拓展，充分發(fā)揮其促進民主和法治、維持經(jīng)濟社會健康運行的作用。隨著國家治理論的提出，國家審計的內容應該從微觀層面向宏觀層面延伸，由財政收支的真實性、合法性和效益性逐步擴展到國家治理的安全性和持續(xù)性等。作為國家“免疫系統(tǒng)”，應具有預防、揭示和抵御功能，因此審計的職能也要由“亡羊補牢”向“防患于未然”轉變。

（三）與其他監(jiān)督部門權責劃分模糊，有待進一步明確

國家通常由決策、執(zhí)行和監(jiān)督系統(tǒng)構成，只有三方力量保持均衡才能實現(xiàn)國家的有序運作。而我國決策和執(zhí)行部門的“權力強勢”與監(jiān)督部門的“權力弱勢”是一個不爭的事實，權力制衡效果差強人意。監(jiān)督系統(tǒng)自身的局限性是重要原因之一。就內部監(jiān)督系統(tǒng)而言，審計、監(jiān)察、紀檢等部門在組織設計上缺乏系統(tǒng)的結構權衡，往往各自為戰(zhàn)，難以發(fā)揮協(xié)同效應。在制度安排上，部門權責劃分模糊，職能交叉重疊嚴重，存在不少監(jiān)督的“真空”地帶。在機制運行上，各部門缺乏有效的銜接，由于嚴格的“問責機制”的缺失，對于審計部門發(fā)現(xiàn)的問題，其他部門不能進行有力的處罰。為了提高審計工作效率，有效發(fā)揮監(jiān)督系統(tǒng)的整合功能，必須合理設計組織結構，明確權責配置，使各部門彼此銜接、相互配合、優(yōu)勢互補。

（四）明確“為誰審計”，維護人民群眾的根本利益

追根溯源地說，國家審計源于社會契約。由于契約的不完全性，國家審計作為處理契約規(guī)定外剩余權力配置的一種“制度裝置”被設計出來，目的是要確保政府按照公意行使權力，在實踐中體現(xiàn)為維護人民的根本利益。但在具體實踐中一些審計機關“為審計而審計”的現(xiàn)象嚴重，并沒有深刻地認識到“為誰審計”。國家審計作為“人民財產(chǎn)的看門狗”，要以維護人民群眾的根本利益為最終目標。要保障和改善民生，對于關系國計民生的財政性資金運轉和社會公共事務，國家審計應予以重點審計，確保人民群眾真正從中受益。■

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學財政稅務學院）

（本欄目責任編輯：范紅玉）