摘要：以自貿(mào)區(qū)稅收改革為研究背景，將稅收政策和外部環(huán)境的變化納入法學(xué)開放性的思維之中，通過階段性和程序化地反復(fù)考察，探索了稅收立法的規(guī)律和可供使用的技術(shù)手法。

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1673－1751（2015）03－0080－03

收稿日期：2015－05－26

基金項(xiàng)目：2014國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目（14AFX020）

作者簡(jiǎn)介：龔偉（1979－），女，安徽合肥人，博士研究生，主要研究方向?yàn)樨?cái)稅法。

2000多年前，古希臘先哲亞里士多德對(duì)法治做過經(jīng)典闡釋。經(jīng)歷兩千多年的滌蕩，法學(xué)體系日益精妙，語言逐級(jí)提煉，成為一門具有獨(dú)立思維方式的學(xué)科，強(qiáng)調(diào)法律規(guī)則的排他性，尊崇制度的終極構(gòu)建。然而現(xiàn)代國(guó)家的政治實(shí)踐卻不斷沖撞著法學(xué)的固有思維方式，國(guó)家在承擔(dān)公共職能中將公共政策履行于實(shí)踐操作，其中對(duì)法律規(guī)制的態(tài)度并不始終如一，此時(shí)謹(jǐn)慎遵從，彼時(shí)卻可能公然逾越。如同近來興起的公共政策學(xué)，將法律視為公共政策的載體形式，法學(xué)也不能繼續(xù)將政治、政策、道德的因素完全排除，堅(jiān)持純粹的研究方法。

1 自貿(mào)區(qū)引發(fā)不同學(xué)科思維的碰撞與融合

重新審視公共政策與法的關(guān)系或許來自于法律的現(xiàn)實(shí)主義思潮。美國(guó)學(xué)者Laura Kalman認(rèn)為，現(xiàn)實(shí)主義反映了對(duì)法律的一種信仰，即法律應(yīng)立足于事實(shí)和社會(huì)目標(biāo)而不是抽象的法律概念。 ［1］當(dāng)然，對(duì)于法律的現(xiàn)實(shí)主義來說，其自身也經(jīng)歷著不斷的變革。老一代現(xiàn)實(shí)主義者對(duì)待法律的態(tài)度是比較樂觀甚至理想化的，他們把法律視為一種強(qiáng)大的、開放的解決問題的事業(yè)。而新法律現(xiàn)實(shí)主義者則認(rèn)為，“天堂沒有法律，在那里獅子與綿羊和睦相處……越是糟糕的社會(huì)，法律越多。在地獄里除了法律什么也沒有，并且嚴(yán)格地遵守程序公正”。 ［2］這種現(xiàn)實(shí)主義思潮在當(dāng)代法學(xué)理論和實(shí)踐中都頗有影響。也正是在現(xiàn)實(shí)主義的影響下，法與公共政策的關(guān)系有了更新的視角，人們開始反思公共政策學(xué)對(duì)法律根深蒂固的工具主義立場(chǎng)，也重新審視法學(xué)過于純粹的思維方式，法律的研究開始擁有了政策科學(xué)的視角，法政策學(xué)應(yīng)運(yùn)而生。雖然從理論的角度看，法政策學(xué)有很多基礎(chǔ)問題尚待厘清，但其將政策、政治和法律進(jìn)行統(tǒng)和研究的思維模式卻不無道理。

在稅法學(xué)研究領(lǐng)域，稅收政策和稅法當(dāng)然也有著不同的立場(chǎng)，具有明顯的異質(zhì)性。在稅收政策制定者的眼中，政策本位主義是其不二立場(chǎng)，法學(xué)僅有著工具性的意義。政策學(xué)視野中的稅收政策所能實(shí)現(xiàn)的功能、調(diào)整的對(duì)象和運(yùn)用的工具都不僅限于稅法，甚至稅收政策的很多議題也超越了稅法的研究能力和研究范圍，只有在突破稅法底線和某些稅收政策需要轉(zhuǎn)化為法律之時(shí)，才有開展針對(duì)性的稅法研究的必要。而對(duì)于稅法學(xué)來說，視稅收法定主義為崇高原則，將其分解為稅種法定、課稅要素法定以及征納程序法定。嚴(yán)格的稅收法定主義立場(chǎng)是排斥稅收政策的，這也決定了大多數(shù)稅法學(xué)者對(duì)中國(guó)社會(huì)頻繁的稅收試驗(yàn)心生厭煩。稅法學(xué)如同絕大多數(shù)法學(xué)學(xué)科一樣，堅(jiān)持法律處于更高的位階，追求對(duì)稅收法律制度的精妙解釋和法律制度體系自身的日臻完美。

然而，對(duì)于稅法發(fā)展來說，這種過于異質(zhì)化的對(duì)立思維是否真的有利于稅法“品質(zhì)”的完善，不可過早斷言。將政策、政治、道德排除在法律之外，稅法在這種超凡脫俗的境界中還能否自我發(fā)展？這并不是個(gè)簡(jiǎn)單的邏輯排除問題，其答案的尋求可能還是要從現(xiàn)實(shí)主義出發(fā)。而今天的現(xiàn)實(shí)是稅收政策與稅法的實(shí)際運(yùn)行已經(jīng)形成廣泛的交集，稅法的變革往往依賴于稅收政策的強(qiáng)力推動(dòng)。這一點(diǎn)在自貿(mào)區(qū)的政策實(shí)踐中尤為明顯。《中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案》揭開了自貿(mào)區(qū)的改革大幕，同時(shí)也帶來了前所未有的政策沖擊和法律挑戰(zhàn)，從政府職能、金融創(chuàng)新，到稅收監(jiān)管的變化，令人應(yīng)接不暇，也引人深思。尤其是對(duì)于擁有自我話語體系的法學(xué)研究者來說，對(duì)自貿(mào)區(qū)產(chǎn)生的思維方式刺激需要冷靜和現(xiàn)實(shí)地應(yīng)對(duì)。從目前來看，自貿(mào)區(qū)是行政主導(dǎo)的試驗(yàn)場(chǎng)，制度創(chuàng)新的背景是法律規(guī)定的大量缺失甚至逾越，對(duì)稅法而言同樣如此。一味地排斥和反對(duì)政策的強(qiáng)勢(shì)運(yùn)用固然是有理有據(jù)，但可否有另一種視角，即包括稅法在內(nèi)的法律既可以是封閉的，也可以是開放的。就規(guī)范只能從規(guī)范中獲得來說，法是封閉的系統(tǒng)，但同時(shí)法律也應(yīng)該在運(yùn)作上對(duì)客觀環(huán)境及其變遷始終是開放的，也就是說，法律系統(tǒng)自身是有學(xué)習(xí)能力的， ［3］并且這種學(xué)習(xí)能力有助于法律系統(tǒng)的自我生產(chǎn)。政策學(xué)必然包含合法性判斷，而法律科學(xué)也不能否認(rèn)規(guī)范的實(shí)用性。認(rèn)識(shí)到兩種思維的契合，對(duì)于稅法的研究或許具有較為實(shí)際的意義。

2 跨學(xué)科研究方法的共享：過程分析模型

既然政策學(xué)和法律科學(xué)之間存在契合點(diǎn)，那么，尋找不同學(xué)科共享的研究方法就具有了可行性。在公共政策學(xué)中，過程分析模型是其中一種核心的研究方法，其在政策科學(xué)研究中淵源已久，反映了政策科學(xué)創(chuàng)始人對(duì)政策制定過程的關(guān)注和重視。1956年，拉斯韋爾提出關(guān)于決策過程的七個(gè)階段，許多著名的學(xué)者都致力于結(jié)合公共政策和政治的關(guān)系，通過對(duì)公共政策行為進(jìn)行階段性的和程序化的范式研究，試圖找到一種具有規(guī)律性的行為模式。例如美國(guó)政治學(xué)家托馬斯·戴伊在《理解公共政策》（第十版）一書中認(rèn)為，政策過程模型包括：?jiǎn)栴}界定、議程設(shè)定、政策形成、政策合法化、政策實(shí)施和政策評(píng)估六部分；李斯特和斯圖爾特則在《公共政策導(dǎo)論》一書中將政策過程分解為議程設(shè)定、政策制定、政策實(shí)施、政策評(píng)估、政策調(diào)試和政策終結(jié)。 ［4］雖然現(xiàn)實(shí)的政策過程比理論模型復(fù)雜得多，但通過對(duì)公共政策抽象概括構(gòu)建起來的過程分析模型，可以幫助我們更好地認(rèn)識(shí)和理解現(xiàn)實(shí)政策。因此迄今為止，過程分析模型仍然是分析公共政策的核心方法。

這種行為主義研究范式的興起也深刻影響了同時(shí)期的法學(xué)理論。因?yàn)楣舱邲Q定過程與法律的決定過程在很多情況下是相互重合的，借鑒公共政策學(xué)的過程分析模型對(duì)于法律研究來說并無太多技術(shù)障礙。20世紀(jì)70年代以來，美、德、日等國(guó)的行政法研究范式就逐漸從制度分析轉(zhuǎn)向行動(dòng)分析，其中以日本行政法學(xué)中的“行政過程論”最有代表性。根據(jù)日本學(xué)者平井宜雄在其名作《法政策學(xué)》中的分析，法的決定過程分為三個(gè)階段，即問題形成階段、建立對(duì)策方案階段、問題解決階段。問題形成階段依次由問題的探索、問題的確認(rèn)、問題的分析以及問題的公式化構(gòu)成；建立對(duì)策方案階段依次由預(yù)案的探索、各種預(yù)案之結(jié)果的預(yù)測(cè)、預(yù)案的評(píng)價(jià)以及預(yù)案的選擇構(gòu)成；問題解決階段則依次由與實(shí)定法的接合以及解決方案的實(shí)施構(gòu)成。 ［5］平井的理論為法學(xué)研究打開了另一扇大門，尤其對(duì)于立法研究，傳統(tǒng)的思路大多是靜態(tài)的法條層面的比較法研究，或許會(huì)結(jié)合歷史、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治等多種因素進(jìn)行實(shí)證研究，但缺少對(duì)制度設(shè)計(jì)本身的方法去進(jìn)行有效的探索。而要解決上述問題，我們不僅需反思現(xiàn)有立法體制、立法程序和立法技術(shù)，更需要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的立法思維模式。理解這一點(diǎn)，對(duì)法學(xué)學(xué)科包括稅法學(xué)科的發(fā)展都有很大的啟發(fā)意義。

3 自貿(mào)區(qū)實(shí)踐與過程分析模型的稅收立法應(yīng)用

綜上所述，由于法學(xué)與公共政策學(xué)的某種共通性，其研究方法也可以實(shí)現(xiàn)某種程度的共享，由此形成的法政策決定過程，通常要經(jīng)歷規(guī)劃、決定、實(shí)施、評(píng)價(jià)、再規(guī)劃、再?zèng)Q定的循環(huán)過程。在一項(xiàng)公共政策提升為法案并實(shí)施之后，需要對(duì)實(shí)施效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。在法律實(shí)施過程中獲得的信息和經(jīng)驗(yàn)，會(huì)通過不斷的循環(huán)往復(fù)影響和推動(dòng)新的政策議案的形成。 ［6］過程分析模型為我們客觀看待自貿(mào)區(qū)的稅收實(shí)踐提供了另外一種視角，即稅收法律的理論重心不再局限于法條本身的合法性解釋和評(píng)價(jià)問題，而是更加注重法律形成過程的動(dòng)態(tài)考察，關(guān)注立法過程的合理化、透明化、民主化和可控性。在這里，我們不妨以自貿(mào)區(qū)為研究背景，借鑒平井宜雄的三階段方法嘗試性地對(duì)稅收立法的過程進(jìn)行技術(shù)性的研究。

3．1 問題形成階段

這一階段首先發(fā)端于對(duì)問題的探索，即確定目標(biāo)，弄清現(xiàn)狀，由此才能發(fā)現(xiàn)問題。當(dāng)前自貿(mào)區(qū)的發(fā)展是對(duì)稅收立法的巨大推動(dòng)，尤其是稅收監(jiān)管方面，因?yàn)樽再Q(mào)區(qū)發(fā)展的目標(biāo)確定為“積極探索管理模式創(chuàng)新、促進(jìn)貿(mào)易和投資便利化”，而非制造單一的稅收優(yōu)惠，其“可推廣、可復(fù)制”的定位也注定不能通過大量的稅收優(yōu)惠來獲得短暫的激勵(lì)，所以，通過“目的－手段”的決定模式，對(duì)于當(dāng)前問題的形成就有了相對(duì)清晰的脈絡(luò)，即以創(chuàng)新、便利為目標(biāo)，手段服務(wù)于該目標(biāo)。第二是問題的確認(rèn)階段，要求發(fā)現(xiàn)并認(rèn)識(shí)到目標(biāo)與現(xiàn)狀的差距，即分析目前的稅收規(guī)定在促進(jìn)創(chuàng)新和投資貿(mào)易便利方面存在的不足，進(jìn)而進(jìn)入第三步，即問題分析，考察產(chǎn)生差距的“原因”。而這里的原因考察是多方面的，既有法律層面的原因，也有社會(huì)事實(shí)使然：如自貿(mào)區(qū)屬于“境內(nèi)關(guān)外”，對(duì)自貿(mào)區(qū)建立后，原有的保稅區(qū)是依然存在的，境外及區(qū)內(nèi)的貨物可以不受稅收監(jiān)管自由出入境，但貨物從自貿(mào)區(qū)出入非自貿(mào)區(qū)則要征收相應(yīng)的稅收；同時(shí)自貿(mào)區(qū)內(nèi)的企業(yè)畢竟是在國(guó)境內(nèi)營(yíng)業(yè)，除關(guān)稅以外的其他稅負(fù)不得隨意豁免，這是來自法律層面的國(guó)家稅收主權(quán)，也是憲法中基本權(quán)利義務(wù)使然，是自貿(mào)區(qū)的創(chuàng)新和便利目標(biāo)不可突破的法律底線；對(duì)于區(qū)內(nèi)企業(yè)，固然稅收政策要有利于促進(jìn)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新和便利，但是，稅收優(yōu)惠幅度需要慎重考慮，尤其是明顯的所得稅稅率減讓會(huì)使非自貿(mào)區(qū)的納稅人有極強(qiáng)的稅負(fù)不公感，貿(mào)然采用既有違稅法的公平原則，也不利于形成事實(shí)上的可復(fù)制和可推廣；對(duì)于另外一些原因，則是立法技術(shù)的落后所致，如自貿(mào)區(qū)的發(fā)展必然帶來大量的物流需求，而物流企業(yè)的稅負(fù)在當(dāng)前情況下設(shè)置并不合理。營(yíng)改增后，物流企業(yè)由于存在超過40%的人力成本不能從增值稅中進(jìn)行抵扣，實(shí)際上稅負(fù)不減反增，這種稅法改革的粗糙，遏制了物流企業(yè)的發(fā)展，在自貿(mào)區(qū)的未來必然形成掣肘。在對(duì)所有問題進(jìn)行詳細(xì)的列表分析并建立其中的因果關(guān)系后，我們可以嘗試第四步——將問題公式化，使其變得可操作，如將復(fù)雜的問題和原因處理為納稅人及其負(fù)擔(dān)數(shù)額，征稅方及其征稅成本，通過公式表達(dá)以進(jìn)行直觀的對(duì)比。但這是一種極為復(fù)雜的邏輯運(yùn)作，需要廣泛的背景知識(shí)，因此，也有待于深入的數(shù)理研究。

3．2 建立對(duì)策方案階段

這一階段的過程依次如下：首先進(jìn)行預(yù)案的探索，參照稅收法律制度設(shè)計(jì)的指針，盡可能多地列舉，對(duì)于已基本明確細(xì)節(jié)的事項(xiàng)，可以通過自上而下的權(quán)威來決定，如涉及自貿(mào)區(qū)內(nèi)稅務(wù)事項(xiàng)的機(jī)關(guān)配置和征稅權(quán)力分配；對(duì)于某些事項(xiàng)，則要考慮市場(chǎng)因素的變化，比如按照現(xiàn)行規(guī)定，對(duì)試驗(yàn)區(qū)內(nèi)注冊(cè)的國(guó)內(nèi)租賃公司或其設(shè)立的項(xiàng)目子公司，經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)從境外購(gòu)買空載重量在25噸以上并租賃給國(guó)內(nèi)航空公司使用的飛機(jī)，調(diào)整為按5%征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。這一政策固然是著眼于自貿(mào)區(qū)內(nèi)外稅收制度的銜接，但是否造成了融資租賃購(gòu)買飛機(jī)與銀行貸款購(gòu)買飛機(jī)之間的稅收差距，是否存在隨著融資租賃市場(chǎng)的變化進(jìn)一步調(diào)整的空間；當(dāng)前自貿(mào)區(qū)實(shí)行的對(duì)注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個(gè)人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值部分實(shí)行分期納稅的措施，是否真能實(shí)現(xiàn)對(duì)優(yōu)秀人才的激勵(lì)；為了人民幣的國(guó)際化，發(fā)展大宗貨物貿(mào)易具有必要性，何時(shí)可以允許境外期貨交易所在自貿(mào)區(qū)建立保稅交割倉(cāng)庫(kù)，等等，都需要市場(chǎng)的進(jìn)一步考察。其次是對(duì)各種預(yù)案之結(jié)果進(jìn)行預(yù)測(cè)，在此過程中可以通過稅法的基本原則進(jìn)行反駁，而且，要盡可能多地設(shè)想各種可能的反駁，或者通過因果關(guān)系來進(jìn)行推論，當(dāng)然也要考慮到結(jié)果難以預(yù)測(cè)的可能性。第三步是對(duì)預(yù)案的評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)可以是“正義”和“效率”，至于這二者何者為先則不能一概而論，有的時(shí)候要根據(jù)具體情況進(jìn)行取舍。比如，自貿(mào)區(qū)對(duì)保稅商品的區(qū)外展示，就是一種監(jiān)管程序的靈活處理，其遵循的是效率為先的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上很多稅收監(jiān)管方式的變革都是由于市場(chǎng)在實(shí)踐創(chuàng)新中產(chǎn)生了監(jiān)管便利的需要，而征稅機(jī)關(guān)在不影響安全的前提下應(yīng)該多探索更加靈活、彈性、互動(dòng)的監(jiān)管方式。當(dāng)然，在對(duì)各種預(yù)案進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，如果能夠采取費(fèi)用（成本核算）標(biāo)明的方式是最為理想的。接下來，按照平井宜雄的說法，“如果評(píng)價(jià)可以用一元的尺度排序，那么就只需要選擇第一順位的預(yù)案。然而在多數(shù)情況下，法律制度設(shè)計(jì)的評(píng)價(jià)往往是相互矛盾之需求相克的結(jié)果，所以，只能依靠決定者的集體智慧，通過討論完成選擇?！?/p>

3．3 問題解決階段

這一階段依次包括兩個(gè)環(huán)節(jié)，首先是用稅收法律的術(shù)語翻譯所選擇的預(yù)案，將其與現(xiàn)行法律制度進(jìn)行整合和對(duì)接，對(duì)于我國(guó)而言，其實(shí)就是將選擇的預(yù)案形成立法提案，提交人大審議。在稅收法律制度發(fā)生相應(yīng)的變更之后，我們還需要在實(shí)踐中結(jié)合具體的環(huán)境，如市場(chǎng)變動(dòng)、國(guó)內(nèi)外政治環(huán)境變化等因素進(jìn)行反復(fù)的考察和論證，為以后的稅收立法提供有益的參考。

4 結(jié)語

筆者對(duì)數(shù)理思維模式有一定的偏好，但對(duì)于過程分析模型的運(yùn)用卻是極其粗淺和冒昧的。本文并非妄圖解決稅收如何立法、立什么法等諸如此類宏大深刻的命題，只是想表達(dá)一種對(duì)立法思維方式和技術(shù)方法的思考，即以自貿(mào)區(qū)為素材，在明確目的是為了“積極探索管理模式創(chuàng)新、促進(jìn)貿(mào)易和投資便利化”的基礎(chǔ)上，采用目的—手段的邏輯，探索一種過程分析的模型，將稅收政策的變化、外部環(huán)境的變動(dòng)等多種要素納入開放性的法學(xué)思維中，通過模型中的步驟或程序比對(duì)尋求稅法改革的某種規(guī)律，或探求立法中具體的技術(shù)性標(biāo)準(zhǔn)；通過對(duì)過程的合理化、透明化甚至標(biāo)準(zhǔn)化控制來探索稅收立法本身的可預(yù)測(cè)性。必須要說明的是，對(duì)于方法論的探求雖是本文的立意，卻不是簡(jiǎn)短的文字所能涵蓋的，其將有賴于進(jìn)一步的并且是極為深入、細(xì)致的摸索和構(gòu)建。