余鑫

摘要：“營改增”作為我國“十二五”期間結(jié)構(gòu)性減稅的重頭戲，如何對其進行科學(xué)合理的稅收籌劃從而享受到結(jié)構(gòu)性減稅帶來的實惠，對企業(yè)來說意義重大。本文試對營業(yè)稅改征增值稅試點方案進行解讀，分析營業(yè)稅改征增值稅背景下企業(yè)納稅籌劃，為納稅人充分利用“營改增”的最新政策設(shè)計納稅籌劃方案提供借鑒。

關(guān)鍵詞：“營改增” 結(jié)構(gòu)性減稅 稅收籌劃

在我國，營業(yè)稅和增值稅分立并行，是現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中兩個最為重要的稅種。隨著我國工業(yè)化的深入推進，現(xiàn)行稅收體制的整體框架中，營業(yè)稅和增值稅并存的弊端日益顯現(xiàn)。營業(yè)稅和增值稅對貨物和勞務(wù)適用不同稅制的做法，割裂了商品和勞務(wù)在納稅上的統(tǒng)一屬性，破壞了增值稅的抵扣鏈條，對中國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了一定的阻礙作用，不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的進一步轉(zhuǎn)型升級。因此，營業(yè)稅改征增值稅勢在必行。

一、營業(yè)稅改征增值稅試點方案政策解讀

（一）“營改增”試點的征稅對象

“營改增”試點的征稅對象是指交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)。交通運輸服務(wù)包括陸路運輸服務(wù)、水路運輸服務(wù)、航空運輸服務(wù)、管道運輸服務(wù)，不包括鐵路運輸服務(wù)。部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，簡稱為“1+6”行業(yè)。

（二）“營改增”的主要政策調(diào)整

1.稅率和征收率：在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增設(shè)11%和6%兩檔低稅率。其中：交通運輸業(yè)適用11%；試點現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%稅率，其他適用6%稅率。對于小規(guī)模納稅人，則使用3%的征收率；財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)稅率為零，試點范圍增值稅征收率為3%。試點地區(qū)的單位和個人提供的國際運輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計服務(wù)使用增值稅零稅率。

2.納稅義務(wù)人的認(rèn)定：提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個人，為增值稅納稅義務(wù)人。納稅義務(wù)人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)，未超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。

3.增值稅進項稅抵扣規(guī)定：增值稅抵扣政策的銜接，非試點地區(qū)增值稅納稅人向試點納稅人購買服務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票，可按現(xiàn)行規(guī)定抵扣進項稅額。

4.稅收優(yōu)惠過度政策：對現(xiàn)行營業(yè)稅免稅政策，在改征增值稅后繼續(xù)予以免征；對部分營業(yè)稅減免稅優(yōu)惠，調(diào)整為即征即退，但對于通過改革能夠解決重復(fù)征稅問題的，予以取消；對稅負(fù)增加較多的部分行業(yè)，給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。

（三）“營改增”對企業(yè)稅負(fù)的影響

“營改增”試點以來，一方面，消除了重復(fù)征稅，并將二、三產(chǎn)業(yè)的抵扣鏈條打通，實現(xiàn)了由“道道征收、全額征收”向“環(huán)環(huán)抵扣、增值征稅”的轉(zhuǎn)變，降低了企業(yè)成本，增強了企業(yè)的發(fā)展能力。另一方面，增值稅以增值額為計稅基礎(chǔ)，增值額越大，產(chǎn)生的稅款繳納越多。而對于增值稅抵扣較少的企業(yè)，“營改增”反而增加了企業(yè)稅負(fù)。因此，企業(yè)規(guī)模不同，性質(zhì)不同，“營改增”對企業(yè)造成的影響不同。來自財政部的數(shù)據(jù)顯示，2012年我國納入“營改增”試點范圍的納稅人超過100萬戶，試點地區(qū)共為企業(yè)直接減稅426.3億元。從稅負(fù)變化看，95%的試點企業(yè)實現(xiàn)減負(fù)或稅負(fù)無變化，只有5%左右的企業(yè)稅負(fù)有所增加。在試點企業(yè)中，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的數(shù)量大體比例為1：4，所有小規(guī)模納稅人都因“營改增”而實現(xiàn)了減稅，減稅幅度達40%。

二、營業(yè)稅改征增值稅背景下企業(yè)納稅籌劃

（一）及時追尋政策動向，事先進行統(tǒng)籌規(guī)劃

1.結(jié)合企業(yè)特點，改變思維方式

“營改增”是我國稅收政策的里程碑式的改革，寫在“十二五”規(guī)劃中，隨著營業(yè)稅的逐步消失，將改變企業(yè)目前的許多經(jīng)營模式與思維，銷售與服務(wù)將不再割裂，企業(yè)的經(jīng)營要有一個附加良好服務(wù)的理念。企業(yè)還應(yīng)樹立在這一改革推進中的大局觀，積極主動參與和適應(yīng)這一改革。企業(yè)要更多順應(yīng)這一改革的內(nèi)在邏輯，調(diào)動自己專業(yè)化細(xì)分方面的潛力，力求在機制創(chuàng)新、升級換代中做大做強。在“營改增”試點實施后，試點地區(qū)企業(yè)普遍稅負(fù)降低，但建筑業(yè)出現(xiàn)了稅負(fù)加重的情況。因此，企業(yè)需及早熟悉《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》等“營改增”相關(guān)政策法規(guī)。在將“營改增”政策研究透徹的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)深入研討，科學(xué)測算和分析改革對企業(yè)稅負(fù)的影響，充分運用稅收政策，整合資源、優(yōu)化流程、細(xì)化分工、轉(zhuǎn)型升級，消除“大而全”、“小而全”因素的拖累，以求變被動為主動，在競爭中走出自己的新天地。

2.合理運用“營改增”的稅收優(yōu)惠政策

《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》明確了過渡期稅收優(yōu)惠政策，納稅人應(yīng)熟悉并掌握這些稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容并適時加以利用。開展稅收策劃的一個重要條件就是投資于不同地區(qū)和不同行業(yè)以享受不同的稅收優(yōu)惠政策?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點方案》第2條第3款第3項關(guān)于跨地區(qū)稅種協(xié)調(diào)的規(guī)定，納稅人以機構(gòu)所在地作為增值稅納稅地點，其在異地繳納的營業(yè)稅允許在計算繳納增值稅時抵減。非試點納稅人在試點地區(qū)從事經(jīng)營活動的，繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定申報繳納營業(yè)稅。針對此項跨地區(qū)稅種協(xié)調(diào)的規(guī)定，試點地區(qū)納稅人可考慮在非試點地區(qū)設(shè)立分支機構(gòu)，其在異地繳納的增值稅則可抵扣；而非試點納稅人在試點地區(qū)從事經(jīng)營活動，屬于外出經(jīng)營可在試點地區(qū)辦理臨時稅務(wù)登記證，其外出經(jīng)營活動屬于“營改增”范圍，則其繳納的增值稅可以抵扣，從而享受稅收優(yōu)惠。

（二）利用納稅人的身份選擇和計稅方法進行納稅籌劃

“營改增”后對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)施行二檔稅率，即11%與6%。具體來說，若“營改增”后企業(yè)轉(zhuǎn)成增值稅一般納稅人，可對外開具稅率11%與6%的增值稅專用發(fā)票，也可以開具稅率6%的增值稅普通發(fā)票。若“營改增”后企業(yè)轉(zhuǎn)成增值稅小規(guī)模納稅人，則應(yīng)開具稅率3%的增值稅普通發(fā)票。

一般納稅人銷售貨物時向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票，可以抵扣增值稅進項稅，其采用一般計稅方法計稅。小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，其采用簡易辦法計稅。但是小規(guī)模納稅人也有其自身的優(yōu)勢，首先，小規(guī)模納稅人不能抵扣的增值稅進項稅額將直接計入產(chǎn)品成本，最終可以起到抵減企業(yè)所得稅的作用；其次，小規(guī)模納稅人銷售貨物因不開具增值稅專用發(fā)票，即不必由對方負(fù)擔(dān)銷售價格的增值稅銷項稅額，因此銷售價格相對較低。在實際經(jīng)營決策中，一方面企業(yè)為了減輕稅負(fù)，實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉(zhuǎn)換，必然會增加會計成本。另一方面也要考慮企業(yè)銷售貨物中使用增值稅專用發(fā)票的問題。如果企業(yè)片面追求降低稅負(fù)而不愿申請一般納稅人，有可能產(chǎn)生因不能開具增值稅專用發(fā)票而影響企業(yè)銷售額。因此，在納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃中，企業(yè)應(yīng)盡可能把降低稅負(fù)與不影響銷售結(jié)合在一起綜合考慮，以獲得最大的節(jié)稅效益。除此之外，對于一些利潤率較高的企業(yè)或者可抵扣項較少的企業(yè)而言稅負(fù)還有可能會加重。因此，納稅主體應(yīng)結(jié)合自身的經(jīng)營狀況事先進行納稅籌劃，以選擇最佳經(jīng)營模式，實現(xiàn)稅后收益最大化。

（三）健全內(nèi)部核算體系，強化增值稅發(fā)票管理

1.對企業(yè)的收入進行合理劃分，要分別核算不同類型的收入

《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號），取消了混合銷售的概念，取而代之的是混業(yè)經(jīng)營的概念。對混業(yè)經(jīng)營沒有分別核算，適用不同稅率或征收率銷售額的，從高適用稅率或征收率。例如，企業(yè)銷售稅率17%和稅率13%的貨物，同時有提供運輸服務(wù)（稅率為11%），如果不能分開核算，一律按17%征收增值稅。因此，試點納稅人兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，相關(guān)納稅人應(yīng)對不同類型的收入要分別進行核算，健全和完善自身的會計核算制度，以規(guī)避從高適用稅率，進而減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

2.對企業(yè)的支出進行合理劃分，盡量獲取可以抵扣的增值稅發(fā)票

“營改增”后，進項稅額的抵扣范圍由成本領(lǐng)域擴大到固定資產(chǎn)及費用領(lǐng)域，再加上低征高扣的優(yōu)惠政策，企業(yè)因此可通過有效籌劃以獲取更多的進項稅額抵扣。以貨運代理和倉儲服務(wù)等物流輔助服務(wù)業(yè)為例，企業(yè)對于非應(yīng)稅項目的倉庫租賃費，可以采用外包倉庫服務(wù)的方式來獲取6%的進項稅額抵扣；車輛租賃費用按17%抵扣進項稅，將運輸業(yè)務(wù)外包則按11%抵扣進項稅，企業(yè)還應(yīng)綜合考慮人工、油費等成本支出情況來進行選擇；對于實際操作中較難獲取增值稅專用發(fā)票的油費，要改變以往零星的加油模式，與供應(yīng)商協(xié)商統(tǒng)一開具增值稅專用發(fā)票，或者采用集中購買充值卡或記賬月結(jié)的方式來取得。企業(yè)對外簽訂合同時，要全面考慮與之合作的企業(yè)是否能夠提供增值稅專用發(fā)票，以便進行進項抵扣。

3.強化增值稅發(fā)票的管理與風(fēng)險防控，規(guī)避稅務(wù)稽查風(fēng)險

我國對增值稅的監(jiān)管主要實行的是以票控稅。增值稅專用發(fā)票不僅具有反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的作用，同時具有完稅憑證的作用。因此，增值稅專用發(fā)票相比營業(yè)稅服務(wù)業(yè)地稅普通發(fā)票，稅務(wù)部門的管理更加嚴(yán)格。針對，“營改增”試點后，虛開增值稅專用發(fā)票和騙取出口退稅等涉稅違法行為，國家稅務(wù)總局發(fā)出通知，要求各地稅務(wù)機關(guān)專項整治，對于以虛開增值稅專用發(fā)票為目的設(shè)立或嚴(yán)重擾亂稅收秩序的“空殼企業(yè)”，堅決予以嚴(yán)厲打擊，依法處罰并移送公安機關(guān)；對于業(yè)務(wù)交易真實、但開具或接受增值稅專用發(fā)票不規(guī)范導(dǎo)致少繳稅款的企業(yè)，應(yīng)依法補征稅款和處以罰款。因此，“營改增”后，對企業(yè)的內(nèi)部管理提出了更高的要求，企業(yè)務(wù)必對增值稅專用發(fā)票的行政及刑事責(zé)任有清醒的認(rèn)識，以法律為準(zhǔn)繩衡量自身的行為，確保自身行為沒有觸犯法律，從而有效規(guī)避風(fēng)險。

參考文獻：

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（作者單位：鄭州煤炭工業(yè)<集團>有限責(zé)任公司）