從宏觀上來講，在中國企、事業(yè)單位、甚至政府機關(guān)廣泛推行中國特色管理會計，迫在眉睫；但從微觀來講，我們不得不考慮上述單位推行管理會計的動力和自覺性。事實上我國的市場化程度已經(jīng)較高，經(jīng)濟學(xué)家劉偉認為應(yīng)該達到90%以上，在這樣的現(xiàn)實背景下，如果不考慮如何增強作為市場經(jīng)濟主體的企業(yè)推行管理會計的動力，僅靠財政部門“喊破嗓子”，是很難真正推廣和發(fā)展中國特色管理會計的。那么如何調(diào)動企業(yè)及其他非盈利單位推行管理會計的積極性呢？要回答這個問題，我們得首先解決推廣管理會計的一些現(xiàn)實問題。

一、不同類型企業(yè)如何推行管理會計

一般來說并不是所有的企業(yè)和非盈利單位都適合管理會計的全部工具，特別是高級管理會計內(nèi)容，因為推行相關(guān)管理會計工具不僅涉及配套設(shè)施的建設(shè)，還需要向其配置資源，如果推進相關(guān)管理會計工具帶來的效益不足以抵消這些投入，那就沒有必要推行相應(yīng)管理會計工具。

從目前國內(nèi)一些學(xué)者的統(tǒng)計來看，如下一些企業(yè)和非盈利單位推行高級管理會計工具的熱情較高，推行后效益也比較顯著。

一是多元經(jīng)營的集團企業(yè)，這類企業(yè)以中交建為代表。這類企業(yè)的業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出跨行業(yè)、跨地區(qū)甚至跨國家的特點，如果其財務(wù)管理僅僅停留在財務(wù)會計的記賬、報告階段，那就不能夠為企業(yè)的投資、成本控制、風險管理等進行有效控制，也不能準確評價每個成員的業(yè)績，更難以做到激勵每個員工為企業(yè)和單位創(chuàng)造更多的價值。

據(jù)有關(guān)學(xué)者的調(diào)查，到目前為止，大部分多元化經(jīng)營的企業(yè)集團都推行了管理會計的一些內(nèi)容，但管理會計應(yīng)用的水平仍然呈現(xiàn)出較大的差異。

二是大型加工制造企業(yè)，這類企業(yè)以海爾為代表。這類企業(yè)的產(chǎn)品利潤較薄，有的“比刀片還薄”，要想持續(xù)盈利和增長就必須精益管理，向管理要效益。對這類企業(yè)來講，控制企業(yè)整體風險和加強成本約束是最為重要也最為棘手的問題。

三是上市公司。韓國學(xué)者王延等人的研究表明，眾多的上市企業(yè)比非上市企業(yè)更加青睞管理會計，而且上市企業(yè)更傾向于采用和推廣先進的管理會計技術(shù)來為自己的戰(zhàn)略管理、產(chǎn)品定價、成本控制等服務(wù)。

四是業(yè)務(wù)較為復(fù)雜的事業(yè)單位。諸如醫(yī)院等事業(yè)單位對一些高級管理會計工具的采用率也比較高，而且效果不錯。這類單位在轉(zhuǎn)型過程中競爭壓力加大，在差異化競爭有限的約束下，只能通過成本控制等加強自己的成本優(yōu)勢來獲得發(fā)展，在這些單位，作業(yè)成本管理、標準成本管理、全面預(yù)算管理得到較為普遍的推廣，但應(yīng)用管理會計的水平還有待提高。

二、哪些因素會導(dǎo)致管理會計推行受挫

中國企業(yè)和其他單位在推行管理會計的過程中，一些企業(yè)取得了成功并對財務(wù)管理發(fā)揮了積極作用，在改善盈利方面發(fā)揮了顯著作用；一些企業(yè)推廣中阻力重重，無疾而終；一些企業(yè)雖然推廣了但作用有限，以致成為擺設(shè)……

總結(jié)這些企業(yè)和單位推廣管理會計的經(jīng)驗，會發(fā)現(xiàn)以下一些因素在企業(yè)管理會計中常常起到阻礙作用：

（一）外部因素

1.缺乏理論支撐

中國管理會計研究整體上還有待提升，主要在介紹和傳播西方的管理會計，不太接地氣。這就使得很多企業(yè)在推行管理會計時找不到理論支撐，只能瞎子摸象，憑感覺走。憑感覺走的結(jié)果就是失敗的概率很高。由于缺乏較成熟的、經(jīng)得起考驗的理論作指導(dǎo)，本該避免的低級錯誤重復(fù)出現(xiàn)，與其它部門之間也矛盾不斷……最終導(dǎo)致推廣失敗，甚至總會計師（CFO）的職業(yè)發(fā)展也會受到牽連。

2.專業(yè)人才的短缺

管理會計是強調(diào)分析為主的會計分支，在信息化條件下，它被賦予更多的職能，如：企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的數(shù)據(jù)挖掘、整理，數(shù)據(jù)的深度分析等。

但傳統(tǒng)的會計教育，對管理會計重視不夠，教育方式落后，教學(xué)內(nèi)容陳舊，培養(yǎng)的學(xué)生不能適應(yīng)企業(yè)和其它單位的要求。這為推廣管理會計造成了客觀制約。

3.管理會計準則、指引體系的空白

截至目前，我們國家沒有專門的管理會計準則和指引體系，這使得推廣管理會計的難度增大，加大企業(yè)的成本支出。

完善、健全的管理會計準則和指引體系可以為企業(yè)和單位推廣管理會計提供指導(dǎo)，增強推廣工作的實際操作性，減少不必要的錯誤。歐美等國都有較完善的管理會計準則和指引體系，為企業(yè)推廣管理會計提供了極大便利。

（二）內(nèi)部因素

除了上面提到的外部因素，一些內(nèi)部因素也會成為企業(yè)及其它單位推廣管理會計的障礙，根據(jù)有關(guān)學(xué)者的研究，筆者梳理出如下幾條：

1.決策層對管理會計的認識

很多企業(yè)和單位的領(lǐng)導(dǎo)并非財務(wù)出身，對管理會計的重要作用并不了解；一些單位的決策層雖然重視推廣管理會計，但他們對管理會計哪些內(nèi)容適合自己的單位并沒有正確的認識，有的只是將其作為一種表演和作秀。而決策層如不能正確認識管理會計，勢必給推行管理會計工作帶來極大的阻力，從而難以實現(xiàn)目標。例如中國企業(yè)近年比較熱衷的全面預(yù)算管理，如果沒有決策層的理解和支持，可以說寸步難行。

2.各部門博弈

推行管理會計，會對單位原有的組織結(jié)構(gòu)造成一定的改變，特別是財務(wù)管理組織。此外，還會造成一些部門的職能發(fā)生變化。所有這些變化，會給職工帶來重新適應(yīng)的煩惱，所以遇到抵觸是非?？赡艿摹Ｈ绻鸆FO及其他高層管理者對此估計和準備不足，未能采取有效措施，將會給組織的合作造成很多問題，進而影響企業(yè)運營效率。

3.推廣成本高昂

在一個企業(yè)或單位推廣管理會計，除了對組織架構(gòu)等引起變化外，還要配備專門的人力、辦公場所和相關(guān)設(shè)施，再加上因為各部門之間的摩擦而損失的效率，都會加重企業(yè)的負擔。很多企業(yè)擔心推廣成本而不敢試水管理會計。

4.脫離本公司實際

盡管從全世界范圍來看，管理會計是未來的趨勢，但世界上所有的東西都有其適用范圍，一旦超出范圍，就可能造成其優(yōu)勢不再。管理會計也有其適用范圍，并不是所有的單位都適合管理會計的全部內(nèi)容。endprint

5.信息化水平制約

管理會計需要更高水平的信息化平臺支持。目前，大部分國有企業(yè)和集團企業(yè)在信息建設(shè)方面投入很大，軟硬件設(shè)施都比較先進，但仍有不少企業(yè)信息化建設(shè)滯后，給推廣管理會計帶來不少障礙。

三、哪些策略有助推行管理會計

（一）良好的社會環(huán)境

從國外管理會計發(fā)展的歷史來看，良好的社會環(huán)境能夠?qū)芾頃嫷耐茝V起到極大的推動作用。這里所說的社會環(huán)境主要指政策環(huán)境、財務(wù)社會組織發(fā)展、管理會計協(xié)會組織的發(fā)展等，既包括組織構(gòu)建，也包含制度體系。這些可以看做是管理會計發(fā)展的軟環(huán)境，雖然對推廣、實施管理會計并無決定作用，但也起到非常重要的促進作用。

（二）較為成熟的管理會計人才市場

管理人才市場是管理會計發(fā)展的又一關(guān)鍵因素，成熟的管理人才市場取決于企業(yè)和單位對于管理會計人才的需求、管理會計人才的培養(yǎng)和相關(guān)的制度建設(shè)。成熟的管理會計市場可以為管理會計的發(fā)展提供充足的人力資源供給，同時也可以減輕單位組建管理會計人才隊伍的成本。

四、CFO該做什么、如何做

上文筆者詳細梳理了各種單位推廣管理會計的影響因素。當CFO和總會計師在所在的單位推廣管理會計時，他（她）首先要分析自己單位的具體情況，要分析外部環(huán)境影響，然后需要找出哪些是對自己推行管理會計有利的因素，哪些是不利因素，然后決定自己單位的管理會計應(yīng)該側(cè)重哪塊、為成功實現(xiàn)這一目標應(yīng)該采取什么樣的策略等等。那么具體來講，他們可以做哪些事呢？

（一）判斷自己所在的企業(yè)需要的管理會計工具

這是推行管理會計最開始的也是最重要的一步，如果判斷失誤，將給整個工作帶來極大不利。要做到研判準確，需要做好調(diào)查研究，既要對本單位的現(xiàn)狀有非常清楚的認識，同時也要對行業(yè)內(nèi)和其它單位推行管理會計的情況有所了解和跟蹤。必要時還要咨詢相關(guān)專家，讓專家進行把脈。目前，政府對管理會計高度重視，但管理會計如何在自己所在的單位推行，還需要CFO和總會計師自己從實際出發(fā)進行判斷。

（二）判斷應(yīng)該著重推進哪些管理會計內(nèi)容

管理會計從內(nèi)容架構(gòu)上來說是非常宏大的，但另一方面各個主要模塊之間具有相對的獨立性，這一方面體現(xiàn)出管理會計內(nèi)容的豐富多樣性，另一方面為企業(yè)和非盈利單位因地制宜選擇適合自己的模塊提供了極大方便。

一旦認為自己所在的單位適合管理會計，并選擇適當?shù)臅r機進行推廣，就必須根據(jù)單位自身的情況進行排序，選擇對本單位最重要、最有幫助的項目，如果同時選擇好幾個項目如作業(yè)成本管理、全面預(yù)算管理和平衡積分卡，就需要對即將實施項目的先后順序進行精心的安排。由于此過程仍然十分復(fù)雜，故如有必要，可以聘請專業(yè)的咨詢專家進行咨詢。咨詢專家一方面可以彌補CFO和總會計師本身的專業(yè)及經(jīng)驗缺陷，另一方面可以節(jié)約時間和金錢，可謂兩全其美。

（三）選擇適當策略并持續(xù)推進

要想成功實現(xiàn)在單位推廣管理會計，光有決斷還不行，還必須將其付諸實踐，關(guān)鍵是落實！但如何落實卻要講究策略，要做到重點突出、有先有后、前后聯(lián)系、協(xié)調(diào)有力、效果顯著。具體層面在決策上要引導(dǎo)、說服決策層的支持；在組織架構(gòu)上要實行精簡原則和高效原則，對于一些不涉及單位經(jīng)營秘密而專業(yè)性又比較強的部門或崗位可以虛化，外包給專業(yè)的會計事務(wù)所或咨詢公司；在制度建設(shè)上既要注重體系的完整性，又要注重其可行性和高效性，其重中之重在于設(shè)計適合自身的管理會計報表。

（四）通過咨詢解決理論實踐脫節(jié)問題

管理會計實際推行過程，隨時都可能遇到各種各樣事前難以預(yù)料到的難題。由于中國當前的管理會計理論研究尚不成熟，這些難題勢必給CFO和總會計師帶來巨大壓力。此時，如果將實際遇到的問題與專家進行有效對接，不僅能夠促進問題的解決，還可以推動理論創(chuàng)新，可謂一箭雙雕。

（五）處理好管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系

在推行管理會計的過程中，還要特別注意處理管理會計和財務(wù)會計的關(guān)系，二者雖然在方法、手段等方面都存在巨大差異，但也存在重要聯(lián)系，如：財務(wù)會計和管理會計可以實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，當然理論上管理會計數(shù)據(jù)比財務(wù)數(shù)據(jù)大的多；再如：財務(wù)會計人員和管理會計人員可以實現(xiàn)共享，一些崗位可以充當雙重角色。CFO和總會計師要妥善處理財務(wù)會計和管理會計之間的關(guān)系以爭取實現(xiàn)雙贏。

（六）人力資源配置

管理會計人才應(yīng)該是專業(yè)的、多層次的，并不是所有財務(wù)人員都需要轉(zhuǎn)型為管理會計。

高級管理會計人才應(yīng)該是企業(yè)的CFO和總會計師，其主要職能在于掌握整個管理會計系統(tǒng)，主要在于宏觀協(xié)調(diào)和管理。

中級管理會計應(yīng)該是掌握信息技術(shù)和會計專業(yè)知識的專業(yè)人才，其主要職能在于分析、預(yù)測，從海量數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)有用信息，幫助改變企業(yè)績效。鑒于這些人才素質(zhì)要求高因而其成本也高，如非特別核心的員工，可以虛化。

初級管理會計應(yīng)該由企業(yè)或單位現(xiàn)有的財務(wù)會計人員來擔當，為了能讓他們承擔起這一責任，必須開展各種形式的在職培訓(xùn)，讓他們掌握有關(guān)管理會計的專業(yè)知識和技能，此外還要學(xué)習(xí)本單位的有關(guān)管理會計的制度。endprint