一、中國(guó)管理會(huì)計(jì)的理論研究現(xiàn)狀

中國(guó)正式出現(xiàn)“管理會(huì)計(jì)”這個(gè)術(shù)語(yǔ)是二十世紀(jì)70年代末改革開放之后，中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論伴隨著中國(guó)改革開放，在短時(shí)間內(nèi)迅速發(fā)展，并取得不少成果。特別從二十世紀(jì)90年代開始，中國(guó)管理會(huì)計(jì)涌現(xiàn)出了一些具有創(chuàng)新性、本土化的理論與方法，如作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值、平衡計(jì)分卡、全面預(yù)算管理等。這些理論與方法相繼被引入中國(guó)并加以中國(guó)本土化改進(jìn)，在應(yīng)用層面取得了較好成效。概括來(lái)講，中國(guó)管理會(huì)計(jì)主要取得了如下成就：

（一）創(chuàng)立控制和籌劃理論體系

我國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論研究超越美國(guó)管理會(huì)計(jì)框架的約束，創(chuàng)立了先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理論框架。如余緒纓教授在教材《管理會(huì)計(jì)》和論文《現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的幾個(gè)基本理論問(wèn)題的探索》中就提出了創(chuàng)立以現(xiàn)金流為經(jīng)和以決策、計(jì)劃和控制為緯的，解析過(guò)去、控制現(xiàn)在和籌劃未來(lái)的管理會(huì)計(jì)理論框架。在基本職能上不僅強(qiáng)調(diào)了對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)決策計(jì)劃的支持，而且認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是管理控制系統(tǒng)；在管理會(huì)計(jì)的方法上，強(qiáng)調(diào)應(yīng)用數(shù)學(xué)模型和IT技術(shù)從描述性向精密科學(xué)發(fā)展。

（二）從支持經(jīng)營(yíng)決策到支持戰(zhàn)略決策

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)注重企業(yè)內(nèi)部信息從而忽視了外部環(huán)境信息，與當(dāng)今日新月異的外部環(huán)境不相適應(yīng)，因而在很大程度上失去了戰(zhàn)略決策相關(guān)性。為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境、條件的新變化，管理會(huì)計(jì)須突破傳統(tǒng)觀念的束縛，從更廣闊的視野來(lái)觀察和分析問(wèn)題，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。如果說(shuō)一般的管理控制是支持經(jīng)營(yíng)決策和控制的，那么戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)就是支持戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略控制的。如何實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，中國(guó)學(xué)者從如下三方面進(jìn)行了探索：

1.企業(yè)戰(zhàn)略管理的創(chuàng)新工具應(yīng)用

Robert S.Kaplan與David P.Norton合著的平衡計(jì)分卡（The Balanced Scorecard）1996年出版以后，在理論界、實(shí)務(wù)界產(chǎn)生了巨大的影響，人們給予了高度的評(píng)價(jià)。在我國(guó)的企業(yè)戰(zhàn)略管理中有許多成功的應(yīng)用新模式：（1）于增彪等提出中國(guó)式預(yù)算管理系統(tǒng)的框架，為會(huì)計(jì)學(xué)界與企業(yè)界解決中國(guó)預(yù)算管理理論研究和實(shí)務(wù)的分離性問(wèn)題提供了一個(gè)指導(dǎo)性的模型。這可視為卡普蘭的預(yù)算模式在中國(guó)的本土化改進(jìn)與拓展。（2）傅元略和余緒纓將平衡計(jì)分卡應(yīng)用于企業(yè)創(chuàng)新管理，認(rèn)為創(chuàng)新可分解為技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新和組織創(chuàng)新。他們將平衡計(jì)分卡用于評(píng)價(jià)企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)的過(guò)程，并把內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度拓展為三個(gè)維度（技術(shù)創(chuàng)新、組織創(chuàng)新和制度創(chuàng)新），以評(píng)價(jià)企業(yè)創(chuàng)新的績(jī)效驅(qū)動(dòng)因素，從而構(gòu)建了企業(yè)創(chuàng)新的五維度績(jī)效評(píng)價(jià)框架，嘗試設(shè)計(jì)相應(yīng)的指標(biāo)體系；創(chuàng)新的五維度績(jī)效評(píng)價(jià)方法在吸收前人研究成果的基礎(chǔ)上，成功地將創(chuàng)新行為與企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)系起來(lái)，關(guān)注企業(yè)創(chuàng)新績(jī)效的驅(qū)動(dòng)因素和成果，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)之間、創(chuàng)新的可衡量性和不確定性之間的平衡，全面評(píng)價(jià)了企業(yè)各種創(chuàng)新類別的績(jī)效，從而有助于企業(yè)控制和監(jiān)督創(chuàng)新的效果和效率，加強(qiáng)對(duì)創(chuàng)新的管理。

2.運(yùn)用《孫子兵法》進(jìn)一步完善戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論體系

在戰(zhàn)略管理中，對(duì)多樣化的信息進(jìn)行深刻的領(lǐng)悟，達(dá)到“運(yùn)用之妙，存乎一心”的崇高思想境界，才有可能瀟灑自如地“致敵而不致于敵，運(yùn)籌帷幄之中，決勝千里之外。”而追求這種境界的思想也正是《孫子兵法》所隱含的東方智慧的精華。

余緒纓認(rèn)為，當(dāng)今世界的商戰(zhàn)，也可以視為一種不流血的戰(zhàn)爭(zhēng)?！秾O子兵法》關(guān)于軍事斗爭(zhēng)的指導(dǎo)原則，特別是其中以智用兵、以謀制敵的光輝思想對(duì)當(dāng)代的商戰(zhàn)仍有一定的適用性，因而可以為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展與完善提供巨大的啟迪和指導(dǎo)意義。余教授強(qiáng)調(diào)的下面三個(gè)途徑彌足珍貴，把它們具體應(yīng)用于現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，必可使其增添異彩。

一是打造優(yōu)勢(shì)資源形成整體優(yōu)勢(shì)。要嚴(yán)格而慎重地選擇一個(gè)高素質(zhì)的領(lǐng)導(dǎo)者，這是使廣大員工形成合力、減少內(nèi)耗的關(guān)鍵所在。假如一個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者素質(zhì)不高，不能在廣大員工中起表率作用，無(wú)可避免地就會(huì)削弱廣大員工對(duì)企業(yè)的凝聚力與歸屬感，企業(yè)的整體優(yōu)勢(shì)也就難以形成。

二是重視“以智用兵，以謀制敵”。孫子十分重視善于運(yùn)用高超的智謀，達(dá)到克敵制勝的目的，同時(shí)反對(duì)魯莽地硬打、硬拼。兵戰(zhàn)如此，商戰(zhàn)亦復(fù)如是。

三是重視多樣化信息的作用。孫子所闡明的關(guān)于信息與決策相關(guān)性的基本原理，是完全可以超越時(shí)空的，對(duì)于我們今天從更高的層次上掌握戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)仍具有極為重要的意義。這是因?yàn)?，現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)為服務(wù)于現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的商戰(zhàn)，以達(dá)到克敵制勝的目的，同樣要從企業(yè)內(nèi)外極為廣泛的來(lái)源收集、加工、利用各種相關(guān)信息，形成一個(gè)獨(dú)特的完全不同于以財(cái)務(wù)信息為主的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的新信息系統(tǒng)。傅元略提出的支持戰(zhàn)略管理的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的框架，就是根據(jù)商戰(zhàn)的需要建立的全面支持企業(yè)綜合運(yùn)籌的全過(guò)程（企業(yè)環(huán)境分析與能力分析、戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略控制）的框架。此框架也是對(duì)孫子兵法在企業(yè)戰(zhàn)略管理的應(yīng)用的深入體現(xiàn)。

3.網(wǎng)絡(luò)價(jià)值流戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建

網(wǎng)絡(luò)價(jià)值流戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)基于網(wǎng)絡(luò)價(jià)值流，將企業(yè)網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)價(jià)值流系統(tǒng)與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)集成，構(gòu)建的一個(gè)新型的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。它的構(gòu)成比原來(lái)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)更加復(fù)雜，傅元略指出，它不是用幾個(gè)功能來(lái)簡(jiǎn)單描述系統(tǒng)，也不是將傳統(tǒng)戰(zhàn)略管理與計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)簡(jiǎn)單結(jié)合。傅元略強(qiáng)調(diào)該系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)可按戰(zhàn)略決策和管理的需求來(lái)構(gòu)建：（1）價(jià)值流數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)。價(jià)值流數(shù)據(jù)庫(kù)以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（含管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)）的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，與企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)（財(cái)務(wù)管理、銷售和采購(gòu)管理、生產(chǎn)管理、客戶管理、人力資源管理、存貨和物流管理等子系統(tǒng)）的數(shù)據(jù)庫(kù)集成，按照價(jià)值流（戰(zhàn)略實(shí)施責(zé)任單位）的輸入、處理、輸出的規(guī)律，對(duì)原來(lái)的數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行重構(gòu)，形成價(jià)值流數(shù)據(jù)庫(kù)。（2）企業(yè)外部的信息庫(kù)管理系統(tǒng)。包括競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、顧客、供應(yīng)商和合作伙伴的基本數(shù)據(jù)的收集、處理和應(yīng)用，這種基礎(chǔ)數(shù)據(jù)相對(duì)獨(dú)立于價(jià)值流數(shù)據(jù)庫(kù)，但它們?cè)趹?zhàn)略分析和戰(zhàn)略管理上是綜合應(yīng)用的。（3）企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和決策系統(tǒng)。這個(gè)系統(tǒng)是集成系統(tǒng)的最核心的系統(tǒng)，它包括戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略計(jì)劃和戰(zhàn)略實(shí)施控制制度的制訂，在戰(zhàn)略規(guī)劃中除考慮本企業(yè)資源（物流、資金流、資產(chǎn)存量）外，還延伸至網(wǎng)絡(luò)價(jià)值鏈中的聯(lián)盟企業(yè)、供應(yīng)商和銷售商的資源籌劃，企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)單純從本企業(yè)的局部性轉(zhuǎn)向網(wǎng)絡(luò)價(jià)值鏈的全局性。（4）企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施監(jiān)控系統(tǒng)。主要將戰(zhàn)略規(guī)劃的目標(biāo)分解為各戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)單位（價(jià)值流）的戰(zhàn)略計(jì)劃目標(biāo)，并作為價(jià)值流監(jiān)控的基本目標(biāo)。從物本管理到人本和智本管理管理會(huì)計(jì)是融管理和會(huì)計(jì)于一體的專門領(lǐng)域，是企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個(gè)重要子系統(tǒng)，是支持企業(yè)管理決策的重要組成部分。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)注重物本管理，而忽視人本管理和智本管理。二十一世紀(jì)以來(lái)，企業(yè)管理會(huì)計(jì)開始重視人本和智本管理。endprint

（三）預(yù)算管理創(chuàng)新與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合

隨著全球化經(jīng)濟(jì)時(shí)代到來(lái)，許多環(huán)境因素發(fā)生了變化，與之相適應(yīng)，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)也需要有一定的變革和創(chuàng)新。我國(guó)預(yù)算管理創(chuàng)新和管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合性理論創(chuàng)新體現(xiàn)在如下四個(gè)方面：

1.企業(yè)預(yù)算管理的創(chuàng)新性研究

預(yù)算管理在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用很普遍，但在集團(tuán)公司整合中發(fā)揮的作用還非常有限。于增彪等在企業(yè)預(yù)算管理方面，提出兩方面的創(chuàng)新：

一是對(duì)Kaplan預(yù)算模式的改進(jìn)；二是將預(yù)算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略、平衡計(jì)分卡、非財(cái)務(wù)指標(biāo)、獎(jiǎng)懲制度等因素集成為一個(gè)整體。這是Kaplan預(yù)算模式在中國(guó)的改進(jìn)和拓展。主要體現(xiàn)為：預(yù)算編制是從戰(zhàn)略、股東要求和市場(chǎng)狀況開始的；執(zhí)行模塊重點(diǎn)放在將預(yù)算目標(biāo)變成現(xiàn)實(shí)的過(guò)程；計(jì)量模塊主要反映預(yù)算執(zhí)行的進(jìn)度和結(jié)果；用預(yù)算的系統(tǒng)性來(lái)帶動(dòng)非預(yù)算指標(biāo)，使非預(yù)算指標(biāo)也具有系統(tǒng)性；在預(yù)算中從戰(zhàn)略到平衡計(jì)分卡，并考慮財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和人力資源四類指標(biāo)適當(dāng)權(quán)衡，抓住了關(guān)鍵性業(yè)績(jī)指標(biāo)（KPI），改進(jìn)了Kaplan預(yù)算模式的不足。

另一重要?jiǎng)?chuàng)新是基于行為科學(xué)的融合中西方研究成果的預(yù)算管理系統(tǒng)的形成。余緒纓深入探討過(guò)行為科學(xué)與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系，根據(jù)心理學(xué)中的“行為學(xué)派”理論，認(rèn)為個(gè)體行為是個(gè)體所處環(huán)境與個(gè)體特征相互作用的結(jié)果，因此管理會(huì)計(jì)可用復(fù)合函數(shù)表達(dá)。于增彪等指出預(yù)算管理系統(tǒng)可擬人化，就有可能在更加開闊的視野中揭示預(yù)算管理系統(tǒng)的機(jī)理。貢華章和于增彪等發(fā)現(xiàn)，我國(guó)過(guò)去30年的企業(yè)預(yù)算管理系統(tǒng)是基于原有經(jīng)驗(yàn)再加上引進(jìn)、消化、融合國(guó)外的先進(jìn)做法和思想而形成的，同時(shí)認(rèn)為在企業(yè)預(yù)算管理中研究管理會(huì)計(jì)將為國(guó)際管理會(huì)計(jì)研究發(fā)展做出一定貢獻(xiàn)。

2.以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的過(guò)程性、創(chuàng)新性的整合性體系

傅元略提出了支持戰(zhàn)略管理的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的框架，該框架全面支持企業(yè)綜合運(yùn)籌的全過(guò)程，包括企業(yè)環(huán)境分析與能力分析、戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略控制。為全面支持戰(zhàn)略管理的綜合運(yùn)籌，王斌等提出了管理會(huì)計(jì)工具整合系統(tǒng)，將各項(xiàng)相對(duì)獨(dú)立的管理會(huì)計(jì)工具如預(yù)算管理、平衡計(jì)分卡（BSC）、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）、作業(yè)成本法（ABC）及作業(yè)基礎(chǔ)管理（ABM）等集成于一體。湯谷良等對(duì)多元化企業(yè)集團(tuán)管理控制體系的整合進(jìn)行了深度的案例研究，發(fā)現(xiàn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新性應(yīng)用模式：華潤(rùn)集團(tuán)6S管理模式已經(jīng)發(fā)展和完善成為以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的過(guò)程性、創(chuàng)新性的整合性體系；而且這種整合是多元性的，包括了從業(yè)務(wù)戰(zhàn)略到業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、從全面預(yù)算到管理報(bào)告和內(nèi)部審計(jì)等各方面的全方位集成。該模式不僅考慮財(cái)務(wù)指標(biāo)，而且系統(tǒng)討論了平衡計(jì)分卡（BSC）非財(cái)務(wù)類等的先導(dǎo)指標(biāo)（如學(xué)習(xí)、流程、客戶等），從而將長(zhǎng)期戰(zhàn)略和短期行動(dòng)融入管理控制體系之中。

3.管理控制與公司治理融合

在網(wǎng)絡(luò)化的環(huán)境下，將適時(shí)管理控制作為貫穿于公司治理始終的系統(tǒng)來(lái)研究，這是傅元略的主張。傅元略認(rèn)為，適時(shí)管理控制是公司治理的重要組成部分；公司治理所需適時(shí)管理控制是在公司治理組織機(jī)構(gòu)（“三會(huì)”）和公司經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)分散實(shí)施的，它構(gòu)成一個(gè)有機(jī)整體；如果簡(jiǎn)單地把傳統(tǒng)的管理控制模式與公司治理結(jié)合，不可能為公司治理提高效率，因此需要特別強(qiáng)調(diào)以公司治理實(shí)務(wù)的需求探討公司價(jià)值流再造、公司信息系統(tǒng)變革和適時(shí)管理控制機(jī)制重構(gòu)的主要內(nèi)容；解決我國(guó)公司治理實(shí)務(wù)的薄弱環(huán)節(jié)，關(guān)鍵是將適時(shí)管理控制與實(shí)時(shí)網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)集成并融合到公司治理的不同層級(jí)的監(jiān)控中。

4.管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)擴(kuò)展創(chuàng)新：將資金流、信息流和業(yè)務(wù)流集成于一個(gè)系統(tǒng)

傅元略和余緒纓突破傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論的約束，將企業(yè)在E-供需鏈中的戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略目標(biāo)作為制定企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的主要依據(jù)，借助戰(zhàn)略圖描述戰(zhàn)略目標(biāo)與企業(yè)資金管理目標(biāo)的關(guān)系，將戰(zhàn)略目標(biāo)落實(shí)到五個(gè)維度（客戶定制、提升周轉(zhuǎn)速度、成本控制、質(zhì)量控制和綜合保障）。這五個(gè)維度可表現(xiàn)為具體的指標(biāo)要素，并直接支持戰(zhàn)略目標(biāo)和財(cái)務(wù)目標(biāo)。根據(jù)這種設(shè)計(jì)思想，構(gòu)建以資金流為基礎(chǔ)的E-供需鏈三流（資金流、信息流和業(yè)務(wù)流）集成管理系統(tǒng)，力求在需求、結(jié)構(gòu)和設(shè)計(jì)方法方面具有一系列的創(chuàng)新。它將業(yè)務(wù)流、資金流和信息流統(tǒng)一于擴(kuò)展的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，為E-供需鏈下三流集成管理提供一個(gè)可實(shí)現(xiàn)的集成管理系統(tǒng)模型。于增彪研究發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)中的成本會(huì)計(jì)可以看作是評(píng)估流程的過(guò)程；業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估可以看作是對(duì)每個(gè)人所負(fù)責(zé)的作業(yè)或任務(wù)進(jìn)行評(píng)估并與個(gè)人業(yè)績(jī)掛鉤的過(guò)程；內(nèi)部控制可被看作是考察整個(gè)流程的合理性并通過(guò)設(shè)置控制點(diǎn)來(lái)保證流程合理性的過(guò)程。

（四）企業(yè)核心能力和智力資本管理會(huì)計(jì)

二十世紀(jì)90年代以前，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)只注重企業(yè)的實(shí)物支持系統(tǒng)，較少關(guān)注企業(yè)獨(dú)特的智力資本管理，包括對(duì)知識(shí)與技能、管理體制和員工價(jià)值觀念對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力乃至核心能力培植和提升的問(wèn)題研究很少。進(jìn)入二十一世紀(jì)，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究開始關(guān)注這方面的研究，并在以下兩方面取得了一定成果。

1.從企業(yè)價(jià)值增值到企業(yè)核心能力培植的管理會(huì)計(jì)

胡玉明認(rèn)為，二十世紀(jì)90年代在美國(guó)興起的綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度基本上代表著二十一世紀(jì)管理會(huì)計(jì)主題從“價(jià)值增值到核心能力培植”的轉(zhuǎn)變。綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度從財(cái)務(wù)維度、顧客維度、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面全面評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度將結(jié)果（如利潤(rùn)或現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)目標(biāo)）與原因（如顧客或員工滿意）聯(lián)系在一起，它是以因果關(guān)系為紐帶的戰(zhàn)略實(shí)施系統(tǒng)，也是推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度。二十一世紀(jì)的管理會(huì)計(jì)“以人為本”，圍繞企業(yè)綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度構(gòu)建其基本的框架體系。企業(yè)核心能力是一個(gè)綜合性概念，用會(huì)計(jì)語(yǔ)言來(lái)描述，企業(yè)核心能力包含顯性資產(chǎn)和隱性資產(chǎn)。管理會(huì)計(jì)主題的轉(zhuǎn)變意味著管理會(huì)計(jì)所提供的信息必須突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息的界限，進(jìn)入一種更加多元化的局面。數(shù)量信息與質(zhì)量信息、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息、靜態(tài)信息與動(dòng)態(tài)信息、內(nèi)部信息與外部信息、物質(zhì)層面信息與精神層面信息都將成為管理會(huì)計(jì)信息。

2.企業(yè)創(chuàng)新業(yè)績(jī)與智力資本的效益貢獻(xiàn)的度量和報(bào)告endprint

在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈和企業(yè)創(chuàng)新需求不斷升級(jí)的環(huán)境下，智力資本（智力資產(chǎn)）比有形資產(chǎn)更能提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力，這個(gè)結(jié)論已達(dá)成共識(shí)。

傅元略和余緒纓就智力資產(chǎn)對(duì)企業(yè)效益貢獻(xiàn)度量做了系統(tǒng)研究，根據(jù)傅元略的研究結(jié)果，借鑒平衡計(jì)分卡的理論和應(yīng)用的思路，提出了管理優(yōu)勢(shì)與激勵(lì)、市場(chǎng)實(shí)力、三流集成、創(chuàng)新和資源協(xié)同利用5個(gè)維度（要素），改進(jìn)了平衡計(jì)分卡關(guān)注創(chuàng)新和智力資本貢獻(xiàn)的不足，構(gòu)建了符合實(shí)際應(yīng)用的新指標(biāo)體系；根據(jù)所提出的度量指標(biāo)體系，應(yīng)用模糊數(shù)學(xué)工具，建立度量分析的模型和內(nèi)部報(bào)告模式，增強(qiáng)了智力資產(chǎn)對(duì)企業(yè)效益貢獻(xiàn)的綜合度量的可操作性；突出了非財(cái)務(wù)度量指標(biāo)，并強(qiáng)調(diào)企業(yè)創(chuàng)新、發(fā)展、提高管理和設(shè)計(jì)合理的激勵(lì)制度的綜合作用；同時(shí)也指出了這套度量指標(biāo)體系能與網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)融合，以增強(qiáng)它的實(shí)際應(yīng)用價(jià)值。

此外，近年來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界還引進(jìn)并本土化了資本成本管理會(huì)計(jì)、人力資源管理會(huì)計(jì)或智力資本管理會(huì)計(jì)、增值管理會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、質(zhì)量成本管理會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)和價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)等新興的管理會(huì)計(jì)分支，并取得一定的成效，發(fā)表或出版了相應(yīng)的文獻(xiàn)。

上述的管理會(huì)計(jì)研究發(fā)展的簡(jiǎn)要評(píng)述展現(xiàn)了我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的主要成果和特色。但是，我國(guó)管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究還存在不少問(wèn)題，需要全體管理會(huì)計(jì)的研究學(xué)者共同努力才有望解決。根據(jù)傅元略等學(xué)者的觀察，目前管理會(huì)計(jì)亟待研究解決的問(wèn)題如下：

1.研究方法有待更新

近幾年，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究普遍采用上市企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行實(shí)證分析，作為管理會(huì)計(jì)研究能否也采用這種研究方法？筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的研究更多涉及到企業(yè)那些不能公開披露的數(shù)據(jù)、高管員工的決策行為、人的心理活動(dòng)和組織行為等，這些數(shù)據(jù)和資料都很難形成通用的大樣本數(shù)據(jù)庫(kù)。管理會(huì)計(jì)研究中，少量的問(wèn)題可應(yīng)用流行的大樣本檔案數(shù)據(jù)法進(jìn)行實(shí)證研究，但大量的管理會(huì)計(jì)研究問(wèn)題，應(yīng)該考慮應(yīng)用國(guó)際上常用問(wèn)卷調(diào)查研究法、實(shí)地研究法、案例研究法和實(shí)驗(yàn)研究法。用這些方法彌補(bǔ)傳統(tǒng)的研究方法的不足，從而保證理論與實(shí)際結(jié)合和理論指導(dǎo)實(shí)踐的生命力。我國(guó)的案例研究法和實(shí)地研究的應(yīng)用已比較成熟，問(wèn)卷調(diào)查研究法的國(guó)際化也正在進(jìn)行中。然而，實(shí)驗(yàn)研究法的應(yīng)用有待于會(huì)計(jì)學(xué)者加快其應(yīng)用步伐。根據(jù)管理會(huì)計(jì)研究的特點(diǎn)和世界一流期刊發(fā)表的文章所用的研究方法的多元化，筆者提倡應(yīng)用實(shí)驗(yàn)研究法、問(wèn)卷調(diào)查研究法和實(shí)地研究法來(lái)研究管理會(huì)計(jì)問(wèn)題。

2.研究視角有待拓展

我國(guó)現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)研究注重于應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和管理學(xué)理論來(lái)研究管理會(huì)計(jì)，但運(yùn)用社會(huì)學(xué)、心理學(xué)和組織行為理論還比較欠缺。西方國(guó)家對(duì)組織行為學(xué)、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)在管理會(huì)計(jì)方面的應(yīng)用研究成果頗多，值得我們借鑒。潘飛發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究論文很多缺乏理論基礎(chǔ)，尤其是關(guān)于組織行為學(xué)、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)理論應(yīng)用的研究太少。所以，基于社會(huì)學(xué)、心理學(xué)和組織行為等理論的交叉性的管理會(huì)計(jì)研究是今后研究的重點(diǎn)之一。

3.如何促進(jìn)公司治理有待進(jìn)一步探索

我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展非常迅猛，上市企業(yè)越來(lái)越多，企業(yè)董事會(huì)的治理運(yùn)作和決策制度也在不斷制度化。在這個(gè)過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)研究如何從單一支持經(jīng)營(yíng)層決策轉(zhuǎn)入支持董事會(huì)決策層決策已成為理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的重要問(wèn)題。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)要有新突破，就要在管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)建設(shè)中考慮董事會(huì)決策的需求，將董事戰(zhàn)略管理決策（戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略監(jiān)控）、高管人員的激勵(lì)薪酬制度設(shè)計(jì)和實(shí)施決策、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理所需的重要內(nèi)部報(bào)告等包含在內(nèi)。

4.管理會(huì)計(jì)如何全面支持內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)和實(shí)施

隨著環(huán)境變化、公司治理實(shí)務(wù)加強(qiáng)和IT普及應(yīng)用，我國(guó)上市企業(yè)和大中型非上市企業(yè)從2009年開始，都在抓內(nèi)部控制制度建設(shè)和完善風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)。在這一過(guò)程中，大多數(shù)企業(yè)都在強(qiáng)調(diào)企業(yè)的全員參與內(nèi)控和風(fēng)險(xiǎn)管理，管理會(huì)計(jì)在這一現(xiàn)實(shí)需求中應(yīng)該如何作為？筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)全面支持內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。其理由有兩點(diǎn)：第一，管理控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)和實(shí)施是管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容之一，而且管理會(huì)計(jì)在管理控制方面有30多年的研究積累；第二，風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部控制的延伸，也可以說(shuō)是管理控制的延伸。

5.跨企業(yè)邊界的成本協(xié)同管理和管理控制

二十一世紀(jì)的成本管理研究應(yīng)當(dāng)從單一企業(yè)的成本管理的理論和應(yīng)用拓展到基于供應(yīng)鏈（或企業(yè)集群）的跨企業(yè)邊界成本協(xié)同管理研究。這是一個(gè)全新的國(guó)際性研究分支，它綜合了四個(gè)領(lǐng)域的內(nèi)容：戰(zhàn)略成本管理、供應(yīng)鏈管理、管理控制和互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用，并同時(shí)關(guān)注如何科學(xué)地利用跨企業(yè)的可共享資源來(lái)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的重要問(wèn)題。如何開展這一國(guó)際性的課題，也是管理會(huì)計(jì)所面臨的新挑戰(zhàn)。

二、中國(guó)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用

從中國(guó)改革開放之初（1979年）的首都鋼鐵公司內(nèi)部承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制，到二十世紀(jì)90年代的武漢鋼鐵公司的實(shí)際成本核算、目標(biāo)成本控制、責(zé)任成本管理，上海寶山鋼鐵公司的全面預(yù)算管理和邯鄲鋼鐵公司的模擬市場(chǎng)核算、實(shí)行成本否決等等，都是管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的典型案例。即便是作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡等管理會(huì)計(jì)新寵在中國(guó)也不乏典型案例。但不可否認(rèn)的是，典型案例本身就意味著管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用尚未普遍。

那么，經(jīng)過(guò)多年努力，中國(guó)管理會(huì)計(jì)運(yùn)用情況如何？眾多調(diào)查顯示，管理會(huì)計(jì)在中國(guó)企業(yè)的運(yùn)用情況不容樂(lè)觀。暨南大學(xué)管理會(huì)計(jì)課題組的問(wèn)卷調(diào)查顯示：雖然當(dāng)時(shí)中國(guó)的管理會(huì)計(jì)在理論與實(shí)踐上都取得了一定成績(jī)，但管理會(huì)計(jì)推廣與運(yùn)用成效并不太理想。孟凡利等的調(diào)查顯示：企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人觀念陳舊，只重視事后的算賬、報(bào)賬工作，不重視管理會(huì)計(jì)。何建平對(duì)部分國(guó)有大中型企業(yè)的調(diào)查顯示：（1）管理會(huì)計(jì)在企業(yè)得到了一定的運(yùn)用，特別是責(zé)任會(huì)計(jì)；（2）責(zé)任會(huì)計(jì)的職能并沒(méi)有充分發(fā)揮，而且在很多企業(yè)形同虛設(shè)；（3）總體而言，管理會(huì)計(jì)在中國(guó)沒(méi)有得到普遍運(yùn)用。林文雄和吳安妮對(duì)中國(guó)500家企業(yè)總裁的問(wèn)卷調(diào)查顯示：目前中國(guó)企業(yè)主要在成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)、短期決策的制訂、資本預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本核算、管理控制等五個(gè)領(lǐng)域運(yùn)用管理會(huì)計(jì)，而且存在區(qū)域、企業(yè)規(guī)模和所有權(quán)結(jié)構(gòu)差異等因素的影響。馮巧根對(duì)200家國(guó)內(nèi)企業(yè)的問(wèn)卷調(diào)查顯示：標(biāo)準(zhǔn)成本法的普及地位沒(méi)有達(dá)到50%，責(zé)任會(huì)計(jì)（15%）、業(yè)務(wù)預(yù)算（17%）、存貨支出預(yù)算（13%）、資本預(yù)算（11%）和績(jī)效評(píng)價(jià)（14%）等普及率較高，但新興管理會(huì)計(jì)方法如戰(zhàn)略成本管理方法、作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值、生命周期成本法、目標(biāo)成本法和質(zhì)量成本法，沒(méi)有達(dá)到廣泛運(yùn)用的地步。endprint