文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1671-1351（2015）03-0064-04

收稿日期：2015-01-16

作者簡介：張永忠（1968-），男，甘肅甘谷人，江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院教授，碩士研究生導(dǎo)師。

稅收的主體只能是國家而不能是政府，單一制國家政府與聯(lián)邦制國家政府的稅收問題具有本質(zhì)區(qū)別。認(rèn)識這些稅收的國家原理，有利于正確把握我國分稅制的性質(zhì)。

一、稅收的國家原理概說

稅收又被稱為國家稅收，這是因為“要做哪些事”和“錢從哪里來”，是一個國家最為基本的兩個問題，由此決定了稅收是國家最基本的制度，國家是稅收不可分割的主體。沒有稅收，國將不國，這個道理廣為人知，但對于國家這個不可分割的稅收主體，并不為人真正認(rèn)識，以至于常常將政府混同為國家，將各級政府當(dāng)成了稅收的主體。

政府絕不等于國家，“幾乎每一個國家在其生存的歷史中都曾經(jīng)產(chǎn)生過這種或那種形式的、好的或壞的政府。一個又一個政府垮臺或彼此更迭了,而國家卻依然生存了下來”； [1]國家是一定地域范圍內(nèi)的人群為了實現(xiàn)共同利益而結(jié)成的共同體，而政府只是國家的管理和執(zhí)行機關(guān)；國家是一個不可分割的整體，而政府則常常被劃分為全國政府與地域政府、上級政府與下級政府；國家是一個自治體，對自己的事務(wù)具有自主決定權(quán)，而政府只是國家的管理和執(zhí)行機關(guān)，對其管理和執(zhí)行的事務(wù)不一定具有自主決定權(quán)。

由國家和政府的這些區(qū)別所決定，稅收的主體只能是國家，不能是政府。首先，因為只有人們集體決定了要滿足哪些共同需要，即需要哪些公共服務(wù)，并同意提供這些服務(wù)的經(jīng)費如何籌集之后，才能談到由哪些機構(gòu)和哪些人依靠這些經(jīng)費來提供這些服務(wù)。前者屬于國家意志的形成，后者屬于對國家意志的執(zhí)行，前者涉及的是征稅問題，是國家最基本的制度，體現(xiàn)的是全體國民與國家的關(guān)系，是真正的稅收問題，屬于稅收的第一個層面，后者涉及的是用稅問題，體現(xiàn)的是不同政府之間的關(guān)系，是真正的財政體制問題，屬于稅收的第二個層面。其次，因為不僅共同的利益具有不可分割性，而且用以實現(xiàn)這些共同利益所需要提供的公共產(chǎn)品同樣具有不可分割性，而為提供這些公共產(chǎn)品所需要籌集的資金也無法按每個人所消費的公共產(chǎn)品的數(shù)量而確定，必須用強制權(quán)力以稅收的方式籌集，但這只有將共同體作為不可分割的整體，使公共產(chǎn)品供需雙方的權(quán)利義務(wù)在總體上相對稱的條件下，才行得通，而這個共同體只能是作為整體的國家，不能是這個國家的某個區(qū)域，更不能是某個區(qū)域的政府。最后，因為只有對什么是共同體的共同需要，由什么人、什么機構(gòu)提供公共產(chǎn)品滿足這些共同需要，人們怎樣為自己消費的公共產(chǎn)品付費等重要問題具有自主決定權(quán)，不受其他組織的控制，才可能使公共產(chǎn)品供需雙方的權(quán)利義務(wù)在總體上相對稱，能夠?qū)⒏黜椃?wù)的利益和成本內(nèi)部化，從而有效實現(xiàn)共同體的目標(biāo)，而具有這種自主決定權(quán)的主體，只能是國家這個共同體本身，不應(yīng)該是被決定的政府。

然而，作為稅收主體的國家，并不要求是國際法意義上的國家。比如，下文將要分析的美國幾萬個單位都是作為稅收主體的國家，但只有其中那個最大的、由聯(lián)邦政府所代表的國家才是國際法意義上的國家。而且，作為稅收主體的國家，還可能是超越國際法意義上的國家的，比如，在中世紀(jì)，羅馬教皇曾長期向整個基督教世界征收什一稅， [2]這時整個基督教世界就是什一稅的稅收主體；在當(dāng)今，許多國家的自治地方也在自行征稅，這時這些地方就是其自行征收的稅種的主體。這就是說，任何共同體，不論大小，只要在特定的公共事務(wù)中具有完全的自治能力，即對這些特定的事務(wù)及其相關(guān)人員的任免具有完全的自主決定權(quán)，就是這些事務(wù)上的國家，根據(jù)當(dāng)?shù)鼐用竦耐?，就可以征收某種稅的方式為這些事務(wù)的辦理籌資，成為這一稅種的主體，即這一稅種上的國家。這就是國家作為稅收主體的完整意義，也就是稅收的國家原理。

二、中美兩國政府稅收問題的不同性質(zhì)分析

根據(jù)稅收的國家原理，不同國家結(jié)構(gòu)下政府的稅收問題具有根本區(qū)別，對此，可以中美兩國作為典型的單一制和聯(lián)邦制國家進行分析。

美國是聯(lián)邦制國家，對此無人不知，但是一般人對美國聯(lián)邦的認(rèn)識并不準(zhǔn)確。比如認(rèn)為美國是由50個州組成的一個聯(lián)邦國家，美國的各州下屬有市縣鎮(zhèn)，這些下屬的政府屬于地方政府，地方政府的財政收支權(quán)是由州立法機關(guān)授予的。實際情況是，美國有1個聯(lián)邦、50個州，近9萬個縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、市、學(xué)區(qū)和其他特區(qū)，這些單位實際上都是邦，也就是國家，而且這些國家的關(guān)系都是平等的，不存在等級關(guān)系，聯(lián)邦只是其中最大的一個國家，主要負(fù)責(zé)國防、外交和貨幣發(fā)行，美國就是這幾萬個大大小小的國家而不僅僅是50個州的緊密聯(lián)合國家，不僅美國的州與州之間是聯(lián)邦關(guān)系，而且聯(lián)邦與各州、與所有的縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、市、學(xué)區(qū)和其他特區(qū)之間也是聯(lián)邦關(guān)系，每個州內(nèi)的縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、市、學(xué)區(qū)和其他特區(qū)之間更是聯(lián)邦關(guān)系，這才是美國聯(lián)邦制的真正含義；因為這些所有國家的關(guān)系都是平等的，所以就根本不存在中央，也就不存在所謂的地方；因為美國的這些國家都是高度自治體，而且鄉(xiāng)鎮(zhèn)成立于縣之前，縣又成立于州之前，而州成立于聯(lián)邦之前， [3]所以各鄉(xiāng)鎮(zhèn)縣市都擁有財政收支的立法自主權(quán)，并不是由州立法機關(guān)授予的。“美國的總統(tǒng)管得了世界，但管不了自己國內(nèi)的州長或市長”，這個笑話形象地說明了美國的國家結(jié)構(gòu)狀況。

只有真正理解了美國的聯(lián)邦制，才能正確認(rèn)識中美兩國政府的根本區(qū)別：我國是個單一制國家，只有一個政府，這個政府有中央、省、市、縣、鄉(xiāng)五個層級，下一級政府是上一級政府的分支機構(gòu)，下級政府要為上級政府負(fù)責(zé)，受上級政府的支配，其行政長官實質(zhì)上由上級決定，而美國是個聯(lián)邦制國家，有1個聯(lián)邦政府，50個州政府和近9萬個縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、市、學(xué)區(qū)和其他特區(qū)政府，但這些政府沒有層級關(guān)系，都是平等的，各政府的行政首長都是由各自范圍內(nèi)的居民選舉產(chǎn)生的，但因為這些政府均為各自國家的唯一政府，所以作為國家的權(quán)力和行為常被稱作政府的權(quán)力和行為；我國的地方政府是指中央以下的各級政府，所有地方政府都是地域性的，是由中央政府劃塊設(shè)置的，而美國所謂的地方政府是指聯(lián)邦政府和州政府以外的政府，許多地方政府的地域是重疊交叉的，是由居民自愿訂立契約成立的；在我國，對同一地域和人民，只由一個政府在行使全面的治理權(quán)威，而在美國，對同一地域和人民，卻由多個政府行使有限的治理權(quán)威； [4]我國的各級政府依靠行政命令和人事安排控制下級政府，而美國的各種政府只有像國際社會的國與國之間那樣協(xié)調(diào)與合作，才能對其他政府施加影響；我國的政府間有財政轉(zhuǎn)移支付制度，這是以各級政府之間所存在的財政能力差異為基礎(chǔ)，以實現(xiàn)各地公共服務(wù)水平的均等化為主旨，而實行的一種財政資金轉(zhuǎn)移或財政平衡制度，全部都是無償?shù)?，而美國政府間只有財政援助(Financial Assis?tance)，這其實是指援助國家或多邊國際機構(gòu)為滿足受援國經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，以及為解決其財政困難，而向受援國提供的資金或物資幫助，不一定是無償?shù)模晃覈g的關(guān)系是分權(quán)，絕大多數(shù)的事務(wù)都是由不同層級的政府一起共同完成的，只是不同層級的政府分別擁有決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)和支出責(zé)任，是一種縱向分權(quán)關(guān)系，政府間的協(xié)調(diào)依靠權(quán)力，財政稅收也只是依附于行政運行的，而美國政府間的關(guān)系則是分工，不同種類的政府做著不同的事，即提供不同類別的服務(wù)，是一種橫向的分工關(guān)系，每一項事務(wù)從決策到執(zhí)行，都是由同一個政府獨立完成的，政府間的協(xié)調(diào)依靠法律，財政預(yù)算處于權(quán)力運轉(zhuǎn)的中心；如此等等?？傊?，美國的各種政府通常實際指的是不同“國家”，而不是政府，與我國的情形根本不同。

中美兩國截然不同的國家結(jié)構(gòu)，決定了兩國政府的稅收問題具有根本區(qū)別：我國是單一制國家，是純粹的一個國家，五級政府都只是真正意義上的政府，因此只有一套稅收制度，而美國是個聯(lián)邦制國家，幾萬個政府名為政府，實為國家，因此有幾萬套稅收制度。由此決定了我國政府的稅收問題只是政府間關(guān)于稅收收入劃分的問題，屬于稅收的第二個層面，不應(yīng)當(dāng)存在哪一級政府應(yīng)征收哪些稅的問題，而美國政府的稅收問題則是國家向國民征稅的問題，屬于稅收的第一個層面，正是各類政府（國家）需要征收哪些稅的問題。

三、對我國分稅制的幾個判斷

我國分稅制改革的歷史功績不容否定，1994年的分稅制充滿智慧，符合當(dāng)時人們的心中理想，是當(dāng)時人們認(rèn)識能達(dá)到的最高水平，是我國改革歷程中的一個經(jīng)典之作， [5]在當(dāng)時，唯有那樣的方案，才能力挽狂瀾，使我們的國家幸免于難。但是，這并不表明我們對我國分稅制的性質(zhì)有了正確的認(rèn)識，更不表明探討我國分稅制的性質(zhì)已經(jīng)沒有意義。對我國分稅制性質(zhì)的認(rèn)識，直接關(guān)系到我國分稅制改革的根本方向和重大措施的實施，但我們的這一認(rèn)識還很成問題。

根據(jù)稅收的國家原理，我國政府的稅收問題只是政府間關(guān)于稅收收入劃分的問題，屬于稅收的第二個層面。這正是我國分稅制的根本性質(zhì)，這是由我國單一制的國家結(jié)構(gòu)決定的，是由我國各級政府均為真正意義上的政府這一本質(zhì)決定的，是由稅收的主體只能是國家這一基本原理決定的。這都是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的。

由我國分稅制的這種性質(zhì)所決定，以下幾個至關(guān)重要的判斷應(yīng)該成立：

1.分稅制不具有普適性

分稅制不僅只適用于典型的單一制國家，而且分稅制本身就是我國的土特產(chǎn)。分稅制是中國版的財政分權(quán)。雖然吸納了西方市場經(jīng)濟國家的一些制度元素，但更多地是從我國實際出發(fā)，根據(jù)我國的國情創(chuàng)造出來的。 [5]分稅制財政管理體制改革方案是在財政包干制弊病討論的基礎(chǔ)之上提出的。分稅制方案代表著人們對財政體制穩(wěn)定性的一種期盼。 [6]那種認(rèn)為市場經(jīng)濟體制的國家普遍實行分稅制的觀點，既混淆了不同國家結(jié)構(gòu)下政府稅收問題的不同性質(zhì)，也是對我國財政管理體制改革不自信的表現(xiàn)。事實上，聯(lián)邦制國家各政府間的稅收關(guān)系根本就不是人為劃分的結(jié)果，而是不同的稅收上的國家自主征稅的長期自然演進的結(jié)果。就是一些單一制國家的地方所擁有的自主征稅權(quán)，也是因為地方自治，成為了稅收上的國家，也不是劃分的結(jié)果。這些都與我國國情根本不同。

2.財政聯(lián)邦制不適合我國國情

財政聯(lián)邦主義常被當(dāng)作我國分稅制改革的理論基礎(chǔ)，其在中國的適用性似乎是毫無疑問的。代表性的觀點是，財政聯(lián)邦主義不是專指聯(lián)邦國家的財政體制，而是有關(guān)多級財政體制的概念，也就是分級分稅預(yù)算管理體制。 [7]財政聯(lián)邦主義最簡單的含義就是指多級政府間進行財政職能分工的體制或原則。在政治上是單一制的國家，在財政上同樣有可能是聯(lián)邦主義的。 [8]但是，從前面的分析可知，不同的國家結(jié)構(gòu)直接決定了其政府稅收問題的根本性質(zhì)，聯(lián)邦制國家政府的稅收問題，是不同稅收上的國家直接面對國民征收哪些稅的問題，由此形成的政府間的財政關(guān)系，就是財政聯(lián)邦制，而單一制國家政府的稅收問題，則是將作為統(tǒng)一國家所征收的稅收收入在各級政府之間的劃分，由此形成的財政關(guān)系，這才是我們所謂的分稅制，二者有霄壤之別。中美兩國的國家結(jié)構(gòu)有根本的區(qū)別，美國的國家結(jié)構(gòu)就像一個社會，而中國的國家結(jié)構(gòu)更像一個公司，根據(jù)美國實踐總結(jié)出來的財政聯(lián)邦主義理論，對我國是不應(yīng)該有多大適用性的。事實上，財政聯(lián)邦理論只是二戰(zhàn)后美國的財政學(xué)家為反對美國地方政府中日益增長的國家化趨勢， [4]即聯(lián)邦政府通過財政援助不斷加強對州和地方政府控制的趨勢而提出的一種理論，其根本點在于強調(diào)維護各邦財政獨立的重要性，其理論前提就是美國的聯(lián)邦制國家結(jié)構(gòu)，如果不顧這些事實而盲目模仿，那只能是東施效顰，誤導(dǎo)我國的分稅制改革。

3.不能要求我國政府的事權(quán)和財權(quán)相匹配

在我國分稅制改革中，我們一直為各級政府的事權(quán)和財權(quán)難以匹配而糾結(jié)，事實上，在我們這個單一制國家中，各級政府的事權(quán)和財權(quán)相匹配是和中央集權(quán)絕對不相容的。在我國謀求各級政府的事權(quán)和財權(quán)相匹配，那是在為一個錯誤的問題尋找正確的答案，如果真做到了這一點，那也將是各級政府各自為政，是“諸侯經(jīng)濟”，是國家的混亂，甚至分裂，是絕對的大災(zāi)難。因為對于任何國家，事權(quán)必須與財權(quán)相匹配，但對于我國單一制國家的各級政府，事權(quán)與財權(quán)相匹配的結(jié)果，只能威脅中央的權(quán)威。這是因為一旦政府的事權(quán)和財權(quán)相匹配，這一政府就變成了稅收上的國家，加之我國的政府具有劃塊設(shè)置與全能型（即管理區(qū)域內(nèi)所有事務(wù)）的特點，便存在變成政治上的國家的危險。事實上，我國分稅制改革之前的財政體制存在的問題并不是稅收的高度集權(quán)，不是先統(tǒng)一征稅，然后再將稅款在上、下級政府之間進行分割，而是大包干包死了中央的收入，而且，財政分配體制類型過多，不夠規(guī)范。我國分稅制改革的成功之處，就在于拋棄了大包干，以比較規(guī)范的分配體制解決了中央收入隨經(jīng)濟增長而增長的問題，而且淡化了企業(yè)與政府的隸屬關(guān)系。所謂的稅收的高度集權(quán)也不是中央政府的高度集權(quán)，因為國家才是稅收的主體，稅收權(quán)力不能分割。我國財政管理體制的真問題是“分錢”，而不是“分稅”，即需要在我國各級政府間劃分的，是國家擬征收入庫的稅收收入，而不是屬于國家的稅收基本權(quán)利。

4.既無必要為分稅而建立地方稅體系，也無必要為分稅而簡并政府級次

有一種推進我國分稅制改革的思路是，為了有稅可分，需要建立我國地方稅體系，為能有稅夠分，需要簡并我國政府級次。但是如果承認(rèn)我國政府的稅收問題只是政府間關(guān)于稅收收入劃分的話，那將意味著，在我國，既無必要為分稅而建立地方稅體系，也無必要為分稅而簡并政府級次。事實上，將稅種在各級政府之間劃分根本無解。受國際競爭和國內(nèi)壓力的制約，我國無法大批量地的增加新稅，而要將十幾個稅種在五級政府之間劃分，實在沒有可行的方案。至于將我國政府級次簡并為三級以分稅的思路，也是行不通的，更是沒不要的。這一方面是因為，一國政府的級次是由本國政治、經(jīng)濟、民族、地理、歷史、文化等多種因素綜合決定的，財政體制對于政府級次不是沒有影響，但也只相當(dāng)于鞋對于腳，相反政府級次卻是決定一國財政體制的非常重要的因素，為了分稅而簡并政府級次，無異于削足適履，我國的省直管縣財政改革觸碰不了民族自治地區(qū)的事實，就說明了這一點；另一方面是因為，我國目前不可阻擋的區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展和城鎮(zhèn)化建設(shè)之勢，就能將簡并政府級次的設(shè)想撞個粉碎。再說，在我國建立不了地方稅體系。由國家結(jié)構(gòu)所決定，我國整個國家才是最根本的稅收主體，無論是收入比較大，還是影響比較大的稅種都必然以整個國家為主體，其結(jié)果是地方稅不可能有主體稅種，也成不了體系，地方政府更是不能指望這些稅種過日子。

5.“分稅制”一詞需要升級換代

分稅制僅僅是我國政府間稅收收入劃分的制度，但是，到今天，我國以分稅制為名進行的改革大大突破了稅收的范圍，觸及到政府間財政關(guān)系的方方面面，早已名不副實。這種小馬拉大車的狀況已經(jīng)導(dǎo)致了一些嚴(yán)重的問題。比如，人們的視線被遮擋了，關(guān)注點只在稅收上，忽視了非稅收入；分稅制與全口徑預(yù)算管理無法調(diào)和，導(dǎo)致了認(rèn)識的混亂；人們在無理責(zé)難稅權(quán)的高度集中的同時，卻對財權(quán)的嚴(yán)重分散化視而不見，如此等等。因此，只有將“分稅制”一詞升級換代，才能滿足我國財政管理體制的改革要求。