辛曾琪，王全權(quán)

（南京林業(yè)大學(xué) 人 文學(xué)院，江蘇 南 京210037）

1 引言

工業(yè)革命使人類(lèi)的生產(chǎn)力得到了極大地提高，促使了科學(xué)技術(shù)的前進(jìn)，使社會(huì)的經(jīng)濟(jì)繁榮到達(dá)一個(gè)巔峰，創(chuàng)造了燦爛輝煌的工業(yè)文明。但工業(yè)文明是在犧牲大自然的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，以環(huán)境為代價(jià)的。自從進(jìn)入21世紀(jì)后，人類(lèi)在自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響上有了一個(gè)全新的認(rèn)識(shí)。為了可持續(xù)發(fā)展，在享受經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展帶來(lái)舒適生活的同時(shí)，必須更加注重保護(hù)環(huán)境，因?yàn)橹挥幸粋€(gè)賴以生存的地球?？偹苤髽I(yè)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體，就必須承擔(dān)起更多的在環(huán)境保護(hù)上的社會(huì)責(zé)任，就必須在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的同時(shí)采取一些有效的保護(hù)環(huán)境的措施，在最大程度上的減少污染、節(jié)約資源。為了實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，則需要使用特定的方法、以特定的形式來(lái)記錄這些企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的活動(dòng)，而這個(gè)通過(guò)綠色會(huì)計(jì)信息披露就可以實(shí)現(xiàn)。綠色會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開(kāi)發(fā)的成本費(fèi)用，同時(shí)對(duì)環(huán)境的維護(hù)和開(kāi)發(fā)形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告，從而綜合評(píng)估環(huán)境對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)影響的一門(mén)新興學(xué)科。近年來(lái)對(duì)綠色會(huì)計(jì)的研究在國(guó)內(nèi)外都受到了重視，其中研究的重中之重就是綠色會(huì)計(jì)的信息披露。2014年10月我國(guó)境內(nèi)上市公司約有2 584家，并且這個(gè)數(shù)字在不斷的增大。顯而易見(jiàn)，如今上市公司在我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中扮演著越來(lái)越重要的角色，研究上市公司的綠色會(huì)計(jì)信息披露具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)和指導(dǎo)的意義。所以本文在分析我國(guó)綠色會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，列舉研究了目前我國(guó)上市公司的綠色會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題，并針對(duì)這些問(wèn)題提出了改進(jìn)的對(duì)策。

2 綠色會(huì)計(jì)的定義、本質(zhì)、要素及產(chǎn)生

綠色會(huì)計(jì)又稱環(huán)境會(huì)計(jì)，是一門(mén)將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)和自然環(huán)境科學(xué)相結(jié)合的會(huì)計(jì)學(xué)門(mén)類(lèi)。是將會(huì)計(jì)學(xué)與自然環(huán)境相結(jié)合，采用多元化的計(jì)量手段和屬性，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，并運(yùn)用特定的方法，對(duì)企業(yè)給社會(huì)環(huán)境資源所造成的收益和損失進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、揭示、分析，以便為決策者提供環(huán)境信息的會(huì)計(jì)理論和方法。在基本屬性上，綠色會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，但它又是環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相結(jié)合的產(chǎn)物。

綠色會(huì)計(jì)有幾個(gè)本質(zhì)特征：第一，綠色會(huì)計(jì)具有多重計(jì)量的屬性，其中不僅包含貨幣計(jì)量還包含非貨幣計(jì)量。第二，因?yàn)榫G色會(huì)計(jì)屬于會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，所以綠色會(huì)計(jì)既要符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本原理和基本方法，同時(shí)作為一個(gè)新興學(xué)科，綠色會(huì)計(jì)計(jì)量核算的內(nèi)容又有別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)。第三，綠色會(huì)計(jì)的中心是和環(huán)境有關(guān)的成本支出的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告。第四，企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是綠色會(huì)計(jì)的對(duì)象。第五，綠色會(huì)計(jì)的基本職能是反映和控制，這和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本職能是相同的。

會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象所作的基本分類(lèi)，是會(huì)計(jì)核算對(duì)象的具體化，是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)第二層次的劃分。企業(yè)的六大會(huì)計(jì)要素分別是資金、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。目前對(duì)綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素的分類(lèi)，既有綠色資產(chǎn)、綠色負(fù)債、綠色成本的“三要素”論，又有綠色資產(chǎn)、綠色負(fù)債、綠色收入、綠色成本的“四要素”論，還有綠色資產(chǎn)、綠色負(fù)債、綠色權(quán)益、綠色收入、綠色費(fèi)用、綠色利潤(rùn)的“六要素”論，本文主要四要素論為主。綠色資產(chǎn)是指企業(yè)因過(guò)去環(huán)境支出或其它環(huán)境事項(xiàng)所形成的，同時(shí)由企業(yè)掌控或支配的資源，預(yù)期可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或保護(hù)未來(lái)環(huán)境的資源。綠色負(fù)債是指企業(yè)因過(guò)去環(huán)境事項(xiàng)形成的需在未來(lái)支出環(huán)境費(fèi)用的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。綠色收入主要包括自然資本和環(huán)?；?。綠色成本是指為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任，為降低產(chǎn)品在其使用周期內(nèi)產(chǎn)生的環(huán)境破壞所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

綠色會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與第二次世界大戰(zhàn)以后世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)。二戰(zhàn)后，資本主義發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，這使得自然資源處于長(zhǎng)期被過(guò)度開(kāi)采的狀態(tài)。同時(shí)地球人口的急速增長(zhǎng)也讓資源的需求量猛增，引起了能源緊張、環(huán)境污染嚴(yán)重等一系列問(wèn)題，使得可開(kāi)發(fā)利用資源日益減少。這不僅制約了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也破壞了人類(lèi)與自然、生態(tài)與經(jīng)濟(jì)間的協(xié)調(diào)性。以遏制生態(tài)環(huán)境的惡化和改變以經(jīng)濟(jì)為中心的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，20世紀(jì)70年代，綠色會(huì)計(jì)誕生了。其目的是為了保護(hù)環(huán)境和資源，研究生態(tài)環(huán)境的成本與價(jià)值以及提供生態(tài)環(huán)境變化的會(huì)計(jì)信息。

3 我國(guó)綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展

近來(lái)的20多年，中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)以年平均90%的增長(zhǎng)率高速增長(zhǎng)，但是今后的發(fā)展也面臨著很多巨大的阻礙。要不斷提高我們的技術(shù)水平，除此之外，最大障礙就是環(huán)境和資源問(wèn)題。當(dāng)下中國(guó)面臨的環(huán)境問(wèn)題主要有：大氣污染、水污染、水土流失、土地荒漠化、旱災(zāi)水災(zāi)等等，大氣污染尤其突出。中國(guó)成為了僅次于美國(guó)的全世界第二大溫室氣體排放者，中國(guó)的空氣污染問(wèn)題日益突出，不僅在本國(guó)引發(fā)了激烈的討論，還在國(guó)際上引起了廣泛的關(guān)注。韓國(guó)和日本媒體一再聲稱他們?cè)馐苤袊?guó)霧霾的“入侵”，歐洲和美國(guó)媒體也經(jīng)常提出外國(guó)人因?yàn)榇箪F逃離北京的爭(zhēng)論。我國(guó)水污染問(wèn)題也相當(dāng)嚴(yán)重，水是人類(lèi)的生命之源，人類(lèi)的生存離不開(kāi)水。2013年底我國(guó)水資源總量約為27 860億m3，人均水資源占有量2 052m3，人均水資源占有量?jī)H為世界人均的1／4左右，是13個(gè)最貧水的國(guó)家之一。再加上淡水資源不停的受到污染，我國(guó)目前的環(huán)境問(wèn)題多且嚴(yán)峻。

通過(guò)上面對(duì)我國(guó)環(huán)境問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，清楚地意識(shí)到以破壞環(huán)境來(lái)取得經(jīng)濟(jì)發(fā)展的模式，必然會(huì)導(dǎo)致資源危機(jī)和環(huán)境危機(jī)，堅(jiān)持走破壞環(huán)境謀求發(fā)展的道路，只會(huì)自食惡果，社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展也將化為泡影。因此，在可持續(xù)發(fā)展的觀念和目標(biāo)的指引下，新的經(jīng)濟(jì)理論快速發(fā)展，人們認(rèn)為應(yīng)該要將發(fā)展經(jīng)濟(jì)和生態(tài)環(huán)境相結(jié)合，由此綠色會(huì)計(jì)誕生了。

我國(guó)的綠色會(huì)計(jì)起步相對(duì)而言比較晚，一開(kāi)始國(guó)人一味地追求物質(zhì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，完全漠視資源環(huán)境在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要作用。但隨著我國(guó)環(huán)境的惡化和可持續(xù)發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略的提出，人們漸漸開(kāi)始重視環(huán)境保護(hù)，同時(shí)也加強(qiáng)了對(duì)綠色會(huì)計(jì)的研究。例如：中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)將綠色會(huì)計(jì)列入九五規(guī)劃的研究課題；2001年6月，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)成立了“環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)”等。在葛家澎等一批知名會(huì)計(jì)學(xué)者的帶領(lǐng)下，有大量的學(xué)者投入到綠色會(huì)計(jì)研究工作中，使我國(guó)綠色會(huì)計(jì)的理論研究越來(lái)越成熟。

雖然我國(guó)在綠色會(huì)計(jì)研究中取得了一定的進(jìn)步，但是和美國(guó)、日本等這些發(fā)達(dá)國(guó)家還是不能比的。沒(méi)有形成系統(tǒng)的綠色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府監(jiān)督力度不夠，對(duì)破壞環(huán)境的企業(yè)的懲罰顯得過(guò)輕，這也是致企業(yè)破壞環(huán)境行為屢禁不止的原因。許多企業(yè)尚未引進(jìn)綠色會(huì)計(jì)這個(gè)概念，社會(huì)重視程度不夠等等。所以從某種意義上來(lái)講，我國(guó)綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展仍處于初級(jí)探索階段，幷將在較長(zhǎng)的時(shí)間處于初級(jí)階段。我國(guó)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)了一些綠色會(huì)計(jì)的苗頭，但尚未發(fā)展成熟，需要政府大力支持宣傳教育并制定相關(guān)法律法規(guī)。

4 我國(guó)綠色會(huì)計(jì)信息披露中存在的問(wèn)題

綠色會(huì)計(jì)信息的使用者包括政府相關(guān)機(jī)構(gòu)、投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者，對(duì)于不同的使用者所關(guān)注的披露的綠色會(huì)計(jì)信息有所不同。一部分信息使用者的關(guān)注點(diǎn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的環(huán)境活動(dòng)上；而另外一部分信息使用者，例如投資者和債權(quán)人，他們的關(guān)注點(diǎn)可能在企業(yè)環(huán)境活動(dòng)在資金財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果所帶來(lái)的影響上。由于信息使用者所關(guān)注的方向不同，因此綠色會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容包含了兩個(gè)方面：一是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中關(guān)于環(huán)境活動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)影響的信息，二是企業(yè)環(huán)境活動(dòng)關(guān)于環(huán)境績(jī)效的信息。

盡管這幾年我國(guó)在綠色會(huì)計(jì)信息披露的法律法規(guī)的制度性建設(shè)方面進(jìn)步是顯著的，但作為綠色會(huì)計(jì)信息披露的主體——上市公司，在披露相關(guān)信息時(shí)仍是半遮半掩。如2014年3月蘭州市的多位市民向媒體反應(yīng)，其家中的自來(lái)水有一股濃烈刺鼻的氣味，很難聞，喝起來(lái)還有種澀澀的味道。直到4月，蘭州市唯一的供水企業(yè)威立雅水務(wù)公司才證實(shí)，在飲用水中檢測(cè)出苯。由于信息披露不及時(shí)，造成了一些市民瘋狂搶水和小區(qū)大面積停水。說(shuō)明雖然國(guó)家制定的環(huán)境保護(hù)的方針是正確的，對(duì)于環(huán)境保護(hù)的態(tài)度是堅(jiān)決的，但在具體實(shí)施的過(guò)程中仍存在監(jiān)督管理不到位和企業(yè)披露自身負(fù)面信息不到位的問(wèn)題，仍需不斷地深入和加強(qiáng)上市公司在綠色會(huì)計(jì)信息披露方面的工作。

（1）綠色會(huì)計(jì)信息披露的總體比例不高。國(guó)家雖然制定了對(duì)煤炭、鋼鐵、冶金、造紙等重污染行業(yè)的相關(guān)信息披露的規(guī)定與實(shí)施辦法，同時(shí)也始終堅(jiān)持綠色會(huì)計(jì)信息披露的重要性與必要性。但作為綠色披露的主體的上市公司，在披露綠色信息時(shí)總是采取不積極的態(tài)度，主動(dòng)信息披露的企業(yè)只是少數(shù)，非重污染行業(yè)主動(dòng)披露綠色信息的更是寥寥無(wú)幾。

（2）對(duì)需要進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)信息披露的上市公司政府監(jiān)管力度不夠。我國(guó)政府部門(mén)如環(huán)保局、證監(jiān)會(huì)等對(duì)于環(huán)境信息的披露管理松散，很少要求上市公司在企業(yè)年度報(bào)告中提及關(guān)于綠色會(huì)計(jì)信息披露，像中石油、中石化這些大的上市公司都是環(huán)境敏感行業(yè)，也很少主動(dòng)做這些事，就算披露也是無(wú)關(guān)緊要的信息。

（3）綠色會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范性有待加強(qiáng)。由于缺少綠色會(huì)計(jì)行為規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和缺乏強(qiáng)制性的準(zhǔn)則規(guī)范，綠色會(huì)計(jì)核算的對(duì)象及其披露的形式無(wú)法統(tǒng)一規(guī)范，這就使得綠色會(huì)計(jì)信息披露的可操作性很低。非貨幣化的方式是上市公司在綠色會(huì)計(jì)信息披露時(shí)用的最多的方式，主要表現(xiàn)在陳述企業(yè)環(huán)境保護(hù)方面的行動(dòng)措施等，而關(guān)于環(huán)境活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息相對(duì)而言較少。信息的量少，直觀數(shù)據(jù)的支持度不高，披露的規(guī)范性差，不能用數(shù)字精確的反映環(huán)境活動(dòng)給企業(yè)財(cái)務(wù)帶來(lái)的影響，使得外部信息使用者無(wú)法準(zhǔn)確理解企業(yè)相關(guān)的數(shù)據(jù)。

（4）綠色會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)偏低。綠色會(huì)計(jì)是一門(mén)新興的交叉學(xué)科，這就要求會(huì)計(jì)人員必須具有全面、扎實(shí)的基礎(chǔ)知識(shí)與專(zhuān)業(yè)知識(shí)?？墒俏覈?guó)當(dāng)下基本由會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)人員組成了綠色會(huì)計(jì)人員，缺少相應(yīng)的環(huán)境環(huán)保等方面知識(shí)，這就造成了綠色會(huì)計(jì)信息披露不能被有效的實(shí)施的局面。

5 完善綠色會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策

綠色會(huì)計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)的建設(shè)是一系列綠色會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)。沒(méi)有這些法律法規(guī)的壓力，企業(yè)內(nèi)部的綠色會(huì)計(jì)是不可能產(chǎn)生的?，F(xiàn)在我國(guó)雖然有一定的環(huán)境的法律法規(guī)，但是關(guān)于綠色會(huì)計(jì)信息披露方面的基本沒(méi)有，所以在《會(huì)計(jì)法》中增加綠色會(huì)計(jì)的一般規(guī)定，保障完善綠色會(huì)計(jì)信息的披露。上市公司綠色會(huì)計(jì)信息的公開(kāi)有特殊性，范圍廣泛，各有關(guān)部門(mén)要共同促進(jìn)上市公司綠色會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展和完善。

建立上市公司環(huán)境報(bào)告數(shù)據(jù)庫(kù)，將各項(xiàng)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的問(wèn)題，可以通過(guò)觀察或用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的方式，將公司關(guān)于環(huán)境的活動(dòng)、交易和事件都原汁原味地存儲(chǔ)到環(huán)境事項(xiàng)信息庫(kù)中，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)公布上市公司綠色會(huì)計(jì)信息的這種方式，使上市公司綠色會(huì)計(jì)信息公開(kāi)的透明度得到提高。同時(shí)，環(huán)境事項(xiàng)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立也可以使有關(guān)監(jiān)督部門(mén)、研究機(jī)構(gòu)和研究人員和其他組織對(duì)上市公司的環(huán)境信息有一個(gè)全面、連續(xù)、清晰的理解和把握。

根據(jù)我國(guó)綠色信息披露缺乏對(duì)環(huán)境績(jī)效信息公開(kāi)披露的現(xiàn)狀，可以在實(shí)踐中學(xué)習(xí)美國(guó)上市公司的做法，提供單獨(dú)的環(huán)境績(jī)效報(bào)告。在環(huán)境績(jī)效報(bào)告中需要披露廢棄物總數(shù)量、危險(xiǎn)廢棄物、安全廢棄物、二氧化碳排放量、二氧化氮排放量等可衡量環(huán)境污染程度及治理改進(jìn)程度的指標(biāo)，使投資者在看到財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字后能清楚的了解將來(lái)的環(huán)境成本。我國(guó)的上市公司也應(yīng)該學(xué)習(xí)先進(jìn)國(guó)家企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露方面所反映的社會(huì)責(zé)任感，讓更多企業(yè)逐步自愿的披露綠色信息。

綠色會(huì)計(jì)是一門(mén)會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、可持續(xù)發(fā)展學(xué)等多種學(xué)科交叉滲透而形成的應(yīng)用學(xué)科，在具體運(yùn)用過(guò)程中要運(yùn)用多門(mén)學(xué)科原理和方法，專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，這就對(duì)會(huì)計(jì)人員提出新的要求。會(huì)計(jì)人員不僅要具備豐富的財(cái)務(wù)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，還需具備足夠的環(huán)境知識(shí)及環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)，提高財(cái)會(huì)人員的整體素質(zhì)，這樣才能夠勝任環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作加強(qiáng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)會(huì)人員的環(huán)保意識(shí)，充分認(rèn)識(shí)環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益之間的密切聯(lián)系，漸漸主動(dòng)地進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)信息披露，只有當(dāng)管理人員意識(shí)到披露綠色會(huì)計(jì)信息披露的必要性，綠色會(huì)計(jì)信息的披露才能被真正的、高效的執(zhí)行。

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