南佳嬴

（華潤(rùn)電力東北新能源有限公司，遼寧 沈陽(yáng) 110015）

2017年7月，財(cái)政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，其中明確了企業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及其他相關(guān)要求。通過(guò)研究和分析收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異，了解不同銷售方式對(duì)應(yīng)的稅會(huì)差異情況，為了避免在實(shí)際工作過(guò)程中出現(xiàn)較大的偏差，財(cái)務(wù)部門(mén)須與稅務(wù)部門(mén)保持有效溝通，拓寬掌握資本市場(chǎng)實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)的渠道，通過(guò)掌握最新信息，明確自身發(fā)展方向，保證合法納稅的同時(shí)減少經(jīng)濟(jì)損失，從而創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)效益。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入準(zhǔn)則的實(shí)際變動(dòng)

（一）新收入準(zhǔn)則的實(shí)施背景

在企業(yè)的實(shí)際發(fā)展過(guò)程中，收入是經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，且代表著企業(yè)的發(fā)展實(shí)力。與此同時(shí)，在資本市場(chǎng)中，投資者會(huì)依據(jù)企業(yè)的收入作投資決策，此項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)影響著企業(yè)的融資實(shí)力。為了體現(xiàn)收入的重要地位和作用，企業(yè)應(yīng)該結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，防止別有用心之人利用準(zhǔn)則中的漏洞隨意操控收入確認(rèn)，減少給資本市場(chǎng)帶來(lái)的不利影響。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)整體結(jié)構(gòu)中，外資企業(yè)不斷進(jìn)入資本市場(chǎng)，豐富了商品的交易形式。為了讓各類企業(yè)的收入確認(rèn)行為更加規(guī)范，財(cái)政部在2017年修訂了收入準(zhǔn)則，結(jié)合不同企業(yè)的基本性質(zhì)，明確了落實(shí)新收入準(zhǔn)則的時(shí)間，并為企業(yè)預(yù)留出相應(yīng)的調(diào)整時(shí)間，為新收入準(zhǔn)則的實(shí)施做好準(zhǔn)備。

（二）新收入準(zhǔn)則中的變化點(diǎn)

與原有的收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則的主要變化如下。首先，新收入準(zhǔn)則明確了收入確認(rèn)步驟，讓收入確認(rèn)更加規(guī)范，并要求無(wú)論哪種業(yè)務(wù)活動(dòng)，均須嚴(yán)格按照此種模型開(kāi)展收入確認(rèn)工作。其次，變更了收入確認(rèn)的基本原則。新收入準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了由“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”向“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”的轉(zhuǎn)變，不僅可以減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)，還能讓收入確認(rèn)環(huán)節(jié)滿足會(huì)計(jì)信息的基本要求。最后，在收入確認(rèn)金額方面作出了調(diào)整，從合同金額轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)際成交金額。在收入計(jì)量方面，新收入準(zhǔn)則考慮了可變對(duì)價(jià)，有效強(qiáng)化了收入計(jì)量的穩(wěn)健性。新收入準(zhǔn)則的變化更加符合企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)際需求，能夠提升業(yè)務(wù)發(fā)展水平。

（三）新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的益處

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施可以為企業(yè)帶來(lái)很多益處。首先，在收入確認(rèn)步驟統(tǒng)一后，收入準(zhǔn)則的適用性和有效性強(qiáng)化了，原有的收入準(zhǔn)則與商品交易環(huán)節(jié)有著較高的匹配度，主要利用建造合同準(zhǔn)則規(guī)范建造業(yè)務(wù)，而新收入準(zhǔn)則的實(shí)施可以讓建造業(yè)務(wù)及商品交易的收入確認(rèn)保持一致，有效增強(qiáng)收入準(zhǔn)則在企業(yè)中的適用性。其次，在新收入準(zhǔn)則中，文字表述與企業(yè)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)間的匹配性得到強(qiáng)化，得到更突出的應(yīng)用效果。針對(duì)收入確認(rèn)原則及收入計(jì)量原則，新收入準(zhǔn)則可以讓會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確、可靠，讓業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)得到全面反映。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入準(zhǔn)則的實(shí)施原則

（一）收入確認(rèn)始終堅(jiān)持控制權(quán)轉(zhuǎn)移的基本原則

在新收入準(zhǔn)則實(shí)施的過(guò)程中，要求企業(yè)始終堅(jiān)持以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷收入實(shí)現(xiàn)的基本依據(jù)，企業(yè)應(yīng)該在完成控制權(quán)交付時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。通過(guò)分析原有的收入準(zhǔn)則，企業(yè)將“與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已實(shí)現(xiàn)了轉(zhuǎn)移”作為判斷收入實(shí)現(xiàn)的依據(jù)。針對(duì)收入確認(rèn)的本質(zhì)，新收入準(zhǔn)則更加適用。需要明確的是，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移不能與控制權(quán)的轉(zhuǎn)移混淆，例如在部分業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展的過(guò)程中，企業(yè)將有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬進(jìn)行了轉(zhuǎn)移，但是業(yè)務(wù)的控制權(quán)依然歸企業(yè)所有，而企業(yè)無(wú)法確認(rèn)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入，主要原因是企業(yè)可以控制利益和風(fēng)險(xiǎn)，但應(yīng)將相應(yīng)的現(xiàn)金流歸屬于負(fù)債，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度上強(qiáng)化了收入本質(zhì)的明確性。

（二）收入確認(rèn)始終堅(jiān)持“五步法”確認(rèn)的基本原則

原有的收入準(zhǔn)則僅針對(duì)收入確認(rèn)的基本條件和要求闡述，結(jié)合不同的業(yè)務(wù)類型明確相應(yīng)的收入確認(rèn)前提，即商品收入確認(rèn)與建造業(yè)務(wù)收入確認(rèn)之間存在一定的差異性，缺少對(duì)具體收入步驟的規(guī)定和明確。而新收入準(zhǔn)則針對(duì)建造業(yè)務(wù)及商品銷售統(tǒng)一了收入確認(rèn)流程和規(guī)定，主要采用“五步法”，即在開(kāi)展收入確認(rèn)工作的過(guò)程中，須嚴(yán)格按照以下五個(gè)步驟完成，即識(shí)別合同、識(shí)別履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、分配交易價(jià)格及確認(rèn)收入，嚴(yán)格按照以上五個(gè)步驟完成賬務(wù)處理工作。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施不僅強(qiáng)化了收入確認(rèn)的規(guī)范性，還有效避免了違規(guī)確認(rèn)收入的發(fā)生，此種方式讓收入準(zhǔn)則變得更加完善，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的收入確認(rèn)提供了充足且合理的依據(jù)。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)體現(xiàn)出的主要稅會(huì)差異

（一）直接收款方式中的稅會(huì)差異

企業(yè)主要以收到銷售款或者取得銷售款憑據(jù)的時(shí)間為依據(jù)，明確增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，貨物發(fā)出時(shí)間不影響增值稅納稅義務(wù)的履行。通過(guò)研究分析，稅會(huì)差異主要體現(xiàn)在企業(yè)開(kāi)展收款工作時(shí)，客戶還沒(méi)有收到商品，具體指商品在運(yùn)輸途中或者客戶未按規(guī)定時(shí)間提貨，從會(huì)計(jì)的角度出發(fā)考慮，此種情況不能確認(rèn)收入，但由于已經(jīng)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，在企業(yè)所得稅方面需要確認(rèn)收入，之后履行納稅義務(wù)。

（二）托收承付和委托銀行收款方式中的稅會(huì)差異

在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，主要以貨物發(fā)出并完成托收手續(xù)辦理的時(shí)間為基礎(chǔ)依據(jù)，明確增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。針對(duì)此種情況開(kāi)展稅快差異分析工作，如果商品已經(jīng)發(fā)出，同時(shí)辦理完托收手續(xù)，而當(dāng)天客戶沒(méi)有收到商品，具體指商品依然在運(yùn)輸途中，從會(huì)計(jì)的角度考慮，不能針對(duì)此種情況進(jìn)行收入確認(rèn)，但在辦理完托收手續(xù)時(shí)，已經(jīng)產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)，須進(jìn)行收入確認(rèn)，并做好納稅工作。

（三）賒銷收款方式中的稅會(huì)差異

如果采用賒銷和分期付款的方式，須在書(shū)面合同中約定收款日，并將收款日作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生和企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的時(shí)間。在合同中無(wú)收款日期約定的情況下，則將貨物發(fā)出的時(shí)間定為收入確認(rèn)和納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。針對(duì)此，稅會(huì)差異有客戶收到商品與未收到商品的區(qū)別。一是如果客戶已經(jīng)收到商品，但是沒(méi)有到約定的收款時(shí)間，從會(huì)計(jì)的角度分析，需要進(jìn)行確認(rèn)收入，但由于此時(shí)增值稅納稅義務(wù)并未發(fā)生，無(wú)須履行納稅義務(wù)。二是如果商品已經(jīng)發(fā)出，但是客戶沒(méi)有收到商品，且沒(méi)有在合同中約定收款時(shí)間，從會(huì)計(jì)的角度分析，不能開(kāi)展收入確認(rèn)工作，但由于已經(jīng)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真履行。

（四）分期收款方式中的稅會(huì)差異

針對(duì)分期收款的方式，須明確是否存在較多的融資成分，如果分期收款商品涉及重大的融資成分，則須對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分解，即融資和銷售業(yè)務(wù)，具體指在確認(rèn)收入時(shí)按照商品的全額落實(shí)工作，采用實(shí)際利率法，針對(duì)分期收回的總額及商品價(jià)差攤銷。但是從稅法的角度分析，對(duì)于確認(rèn)收入而言，須嚴(yán)格按照合同約定履行相關(guān)責(zé)任，無(wú)須考慮融資利率的問(wèn)題。

（五）預(yù)收貨款方式中的稅會(huì)差異

針對(duì)預(yù)收貨款的方式，其對(duì)應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)該以商品發(fā)貨時(shí)間為準(zhǔn)，但是明確規(guī)定生產(chǎn)、銷售生產(chǎn)工期在12個(gè)月以上的飛機(jī)、大型機(jī)械及船舶等，須依據(jù)書(shū)面合同約定的時(shí)間或者收到預(yù)收款的時(shí)間，明確增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。具體的稅會(huì)差異為在完成貨款的預(yù)收后，客戶未能在商品發(fā)貨當(dāng)天收到商品，從會(huì)計(jì)的角度考慮，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入，但須履行相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)。對(duì)于生產(chǎn)工期在12個(gè)月以上的飛機(jī)及大型機(jī)械等，在預(yù)收款日到期末結(jié)算期間，須履行相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)，但是若立足于會(huì)計(jì)的角度考慮，不應(yīng)確認(rèn)收入。

（六）委托其他納稅人代銷貨物中的稅會(huì)差異

如果采用委托其他納稅人代銷貨物的方式，應(yīng)依據(jù)代銷單位提供代銷清單的時(shí)間明確增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，或者以收到全部貨款當(dāng)天為準(zhǔn)。在沒(méi)有收到代銷商代銷清單的情況下，應(yīng)該讓增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間與代銷貨物滿180天時(shí)保持一致。開(kāi)展相應(yīng)的稅會(huì)差異分析工作，在代銷產(chǎn)品發(fā)貨后的180天內(nèi)，代銷單位沒(méi)有完成向第三方的貨物銷售，從會(huì)計(jì)的角度考慮，不應(yīng)進(jìn)行收入確認(rèn)，但由于已經(jīng)發(fā)生相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)，企業(yè)須履行納稅義務(wù)。

（七）需要安裝和檢驗(yàn)的商品銷售中的稅會(huì)差異

針對(duì)需要安裝及檢驗(yàn)的商品，在銷售過(guò)程中，應(yīng)該依據(jù)客戶收到商品及完成安裝檢驗(yàn)工作的時(shí)間節(jié)點(diǎn)確認(rèn)收入，明確增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，如果商品的安裝流程簡(jiǎn)單，則可以在商品發(fā)貨時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)。具體的稅會(huì)差異分析如下：對(duì)于商品安裝流程簡(jiǎn)單的情況而言，如果在發(fā)貨當(dāng)天客戶沒(méi)有收到商品，從會(huì)計(jì)的角度考慮，不應(yīng)進(jìn)行收入確認(rèn)，但立足于企業(yè)所得稅層面分析，可進(jìn)行收入確認(rèn)。

（八）對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售中的稅會(huì)差異

針對(duì)附有質(zhì)量保證條款的銷售，在新收入準(zhǔn)則中有相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該合理評(píng)估質(zhì)量保證范圍，明確是否需要提供額外的服務(wù)，如果有額外的服務(wù)需求，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履行義務(wù)，并做好相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理工作。反之，則應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定承擔(dān)質(zhì)量保證責(zé)任。從會(huì)計(jì)的角度分析，須在質(zhì)量保證期滿的前提下，分別針對(duì)銷售商品及額外服務(wù)開(kāi)展收入確認(rèn)工作，應(yīng)在產(chǎn)品發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)履行增值稅納稅義務(wù)，由于額外服務(wù)屬于單項(xiàng)履行義務(wù)，同樣須進(jìn)行收入確認(rèn)和履行納稅義務(wù)。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下實(shí)務(wù)中的審計(jì)重點(diǎn)及應(yīng)對(duì)策略

（一）審計(jì)人員應(yīng)不斷提高審計(jì)工作質(zhì)量

為了減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，較好地應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異，須增強(qiáng)審計(jì)工作質(zhì)量強(qiáng)化意識(shí)。審計(jì)人員開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注兩方面工作。首先，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部非財(cái)務(wù)資料的有效分析和利用，為審查收入確認(rèn)工作提供基礎(chǔ)依據(jù)，主要包括企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的各類合同及附屬資料，結(jié)合數(shù)據(jù)分析及文本分析方法，同時(shí)研究相關(guān)的影響因素，始終堅(jiān)持以懷疑的態(tài)度對(duì)待自身的工作，為企業(yè)的收入確認(rèn)提供科學(xué)合理的意見(jiàn)和建議。其次，熟練掌握不同業(yè)務(wù)模式中的稅會(huì)差異，同時(shí)強(qiáng)化稅法知識(shí)的學(xué)習(xí)，避免提出不合理的審計(jì)意見(jiàn)，降低落入發(fā)票陷阱的概率。

（二）審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真分析新收入準(zhǔn)則中的變化點(diǎn)

審計(jì)人員應(yīng)全面了解新收入準(zhǔn)則中的變化，站在財(cái)政部門(mén)的角度深刻理解實(shí)施新收入準(zhǔn)則的意義和價(jià)值，幫助企業(yè)掌握新收入準(zhǔn)則的重點(diǎn)。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際情況編制科學(xué)的設(shè)計(jì)規(guī)劃，為各項(xiàng)審計(jì)工作的落實(shí)提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)收入確認(rèn)中存在的問(wèn)題，始終與企業(yè)保持良好的溝通和交流，合理調(diào)整賬務(wù)，讓企業(yè)決策人員得到的財(cái)務(wù)信息更加準(zhǔn)確，幫助資本市場(chǎng)的投資者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而作出準(zhǔn)確的投資判斷，避免出現(xiàn)盲目投資的情況。通過(guò)落實(shí)以上工作，能夠幫助企業(yè)拓展融資渠道，強(qiáng)化資本市場(chǎng)中資金的有效流動(dòng)。

五、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下實(shí)務(wù)中減少稅會(huì)差異的有效對(duì)策

（一）增強(qiáng)會(huì)計(jì)管理及合同管理意識(shí)

企業(yè)應(yīng)該增強(qiáng)調(diào)整存貨發(fā)出管理臺(tái)賬的意識(shí)，并做好后續(xù)的完善工作，讓稅會(huì)間的時(shí)間差異計(jì)算更加便捷，讓統(tǒng)計(jì)信息更加多元化，適當(dāng)增加結(jié)算方式、退換貨時(shí)間及約定收款日期等內(nèi)容，加強(qiáng)與現(xiàn)代信息技術(shù)的有機(jī)結(jié)合，開(kāi)展會(huì)計(jì)信息化管理工作。與此同時(shí)，提高對(duì)合同管理的重視程度，尤其針對(duì)已交易合同，應(yīng)做好分類及總結(jié)。在新收入準(zhǔn)則中有明確規(guī)定，企業(yè)須在履行合同約定的同時(shí)做好收入確認(rèn)工作。由此可見(jiàn)，合同管理在企業(yè)合同確認(rèn)收入中占據(jù)關(guān)鍵地位，發(fā)揮重要作用和價(jià)值，會(huì)計(jì)管理人員應(yīng)結(jié)合不同的銷售方式，合理調(diào)整合同中的涉稅內(nèi)容。

（二）強(qiáng)化與稅務(wù)部門(mén)的聯(lián)系

為了保證企業(yè)能夠及時(shí)獲取稅務(wù)變化信息，應(yīng)增強(qiáng)與稅務(wù)部門(mén)的溝通交流意識(shí)，打破企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的消息壁壘。稅收相關(guān)的法律法規(guī)具有一定的前瞻性以及強(qiáng)制性，實(shí)際作用是對(duì)各類企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理形成有效約束，避免出現(xiàn)逃稅和漏稅等情況，減少由此帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失，高效維持資本市場(chǎng)秩序。由于會(huì)計(jì)和稅務(wù)之間存在一定的差異，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)，及時(shí)更新會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和納稅系統(tǒng)，做好納稅申報(bào)與涉稅憑證之間的協(xié)調(diào)，使企業(yè)各職能部門(mén)的合同管理意識(shí)及存貨管理意識(shí)得到有效強(qiáng)化。

六、結(jié)語(yǔ)

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，由于會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)方面的標(biāo)準(zhǔn)和流程不同，因此企業(yè)收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間存在一定的差異，其中會(huì)計(jì)處理更加重視業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，稅務(wù)處理主要以業(yè)務(wù)流程為側(cè)重點(diǎn)，在以上因素的影響下，出現(xiàn)稅會(huì)差異是必然結(jié)果。各地區(qū)政府相關(guān)部門(mén)可以結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及收入準(zhǔn)則，合理調(diào)整與收入確認(rèn)相關(guān)的條款，同時(shí)增強(qiáng)稅會(huì)差異管理意識(shí)，加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)代信息技術(shù)的利用，強(qiáng)化會(huì)計(jì)及稅務(wù)工作的信息化建設(shè)，通過(guò)數(shù)據(jù)資源共享，提高以上兩項(xiàng)工作的效率和質(zhì)量，為收入涉稅信息表的編制提供合理依據(jù)，為企業(yè)管理人員提供了解差異來(lái)源的機(jī)會(huì)，通過(guò)結(jié)合企業(yè)發(fā)展目標(biāo)和需求，選擇合適的銷售方式，達(dá)到保值和增值的目的。