樊曉亮

摘 要：2011年11月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布“營(yíng)改增” 試點(diǎn)方案，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅轉(zhuǎn)型改革正式啟動(dòng)。文章將根據(jù)“營(yíng)改增”相關(guān)政策，結(jié)合報(bào)業(yè)自身特點(diǎn)，研究分析營(yíng)改增后影響報(bào)業(yè)集團(tuán)稅負(fù)水平的因素。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 報(bào)業(yè) 稅負(fù) 因素 影響

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2014）12-111-02

報(bào)業(yè)作為一種傳統(tǒng)行業(yè)，它的歷史悠久，特點(diǎn)鮮明。報(bào)業(yè)集團(tuán)是我國(guó)報(bào)業(yè)的主要形式，是以報(bào)紙為核心，以報(bào)業(yè)和帶有報(bào)業(yè)外延性質(zhì)的實(shí)業(yè)為主體，兼營(yíng)其他非報(bào)產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體。發(fā)行收入和廣告收入是報(bào)業(yè)集團(tuán)收入的兩大支柱?！盃I(yíng)改增”前，發(fā)行收入繳納增值稅，廣告收入繳納營(yíng)業(yè)稅?！盃I(yíng)改增”后，廣告收入改為繳納增值稅，對(duì)報(bào)業(yè)集團(tuán)納稅結(jié)構(gòu)及稅負(fù)水平的影響顯而易見(jiàn)。因此，報(bào)業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)管理人員應(yīng)及時(shí)熟悉“營(yíng)改增”的有關(guān)政策，并積極做好納稅籌劃等相應(yīng)對(duì)策。

一、“營(yíng)改增”政策實(shí)施情況

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2011年11月16日印發(fā)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案：財(cái)稅（2011）110號(hào)《關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案>的通知》和財(cái)稅（2011）111號(hào)《關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》。這兩份文件的出臺(tái)，標(biāo)志著中國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的轉(zhuǎn)型改革正式啟動(dòng)。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。自2012年8月1日起至年底，將“營(yíng)改增”試點(diǎn)擴(kuò)大至10省市。截止2013年8月1日，“營(yíng)改增”范圍已推廣到全國(guó)試行。2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)。2014年6月1日起，將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍。

二、“營(yíng)改增”對(duì)報(bào)業(yè)集團(tuán)稅負(fù)水平的影響

增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的稅種。從計(jì)稅原理上說(shuō)，是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，屬于價(jià)外稅。以增值額為征稅對(duì)象，采取稅款抵扣的方法，實(shí)現(xiàn)環(huán)環(huán)征收、道道抵扣。增值稅應(yīng)納稅額的基本計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

營(yíng)改增前，報(bào)業(yè)集團(tuán)發(fā)行收入執(zhí)行13%的增值稅率，廣告收入執(zhí)行5%的營(yíng)業(yè)稅率。營(yíng)改增后，交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等開(kāi)始繳納增值稅，作為報(bào)業(yè)集團(tuán)收入兩大支柱之一的廣告收入，由5%的營(yíng)業(yè)稅率改為6%的增值稅率。至此，報(bào)業(yè)集團(tuán)發(fā)行收入執(zhí)行13%的增值稅率，廣告收入執(zhí)行6%的增值稅率，形成《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中定義的混業(yè)經(jīng)營(yíng)。根據(jù)增值稅計(jì)稅原理及營(yíng)改增相關(guān)政策，結(jié)合報(bào)業(yè)集團(tuán)收入結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，增值稅應(yīng)納稅額的基本計(jì)算公式可調(diào)整為：

應(yīng)納稅額=（當(dāng)期發(fā)行收入銷項(xiàng)稅額+當(dāng)期廣告收入銷項(xiàng)稅額）-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

以下的因素分析，將以此計(jì)算公式為理論基礎(chǔ)。

（一）營(yíng)改增后，影響報(bào)業(yè)集團(tuán)稅負(fù)水平的因素

1.進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。營(yíng)改增前，報(bào)業(yè)集團(tuán)發(fā)行收入繳納增值稅，廣告收入繳納營(yíng)業(yè)稅，在這種政策情況下，如果報(bào)紙有廣告版面，其生產(chǎn)成本的進(jìn)項(xiàng)稅額不得全額抵扣，要根據(jù)每月廣告版面數(shù)占報(bào)紙總版面數(shù)的比例來(lái)調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額，即按照這一比例在當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

營(yíng)改增后，廣告收入納入增值稅范疇，執(zhí)行6%的增值稅率，原需進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的部分不再轉(zhuǎn)出，可以全額進(jìn)行抵扣，降低了報(bào)業(yè)集團(tuán)稅負(fù)水平。

2.掛賬留抵稅額。營(yíng)改增前，報(bào)業(yè)集團(tuán)由于行業(yè)自身特點(diǎn)，普遍存在大量增值稅留抵稅額。原因如下：（1）報(bào)紙定價(jià)較低。作為傳統(tǒng)紙質(zhì)媒體，報(bào)紙發(fā)行普遍采取廉價(jià)銷售策略，即報(bào)紙定價(jià)低于成本價(jià)格，通過(guò)虧損發(fā)行擴(kuò)大發(fā)行量，讓媒體具備廣告價(jià)值，吸引廣告客戶，最終依靠廣告投放獲利。（2）稅率倒掛。報(bào)紙發(fā)行按13%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，印刷費(fèi)2005年以前按17%的稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，形成進(jìn)、銷稅率倒掛，存在4%的稅率差。2005年后印刷企業(yè)按照財(cái)稅[2005]165號(hào)文的規(guī)定，印刷費(fèi)稅率調(diào)整為13%。（3）報(bào)紙成本較高。近年來(lái)，報(bào)業(yè)的發(fā)展受到網(wǎng)絡(luò)等新興媒體的沖擊，發(fā)行量下滑，盈利能力下降。為了增加可讀性、提高發(fā)行量以及廣告上量等原因，報(bào)紙每期的版數(shù)較多，逢重大節(jié)假日、會(huì)議時(shí)還要擴(kuò)版，因此報(bào)紙成本居高不下。同時(shí)，新聞紙、油墨等原材料價(jià)格及人員工資持續(xù)上漲，也使報(bào)紙成本逐年升高。

營(yíng)改增后，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，原增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)的，截止到本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。另根據(jù)財(cái)預(yù)〔2012〕367號(hào)《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)預(yù)算管理規(guī)定》，納稅人兼有適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)和銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，按照銷項(xiàng)稅額的比例劃分應(yīng)納稅額，分別作為改征增值稅和現(xiàn)行增值稅收入入庫(kù)。結(jié)合報(bào)業(yè)集團(tuán)具體情況可知，當(dāng)銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額得出本期應(yīng)納稅額后，可按照本期發(fā)行收入銷項(xiàng)稅額和本期廣告收入銷項(xiàng)稅額的比例劃分本期應(yīng)納稅額，其中屬于發(fā)行收入的部分可從掛賬留抵稅額中抵扣，屬于廣告收入的部分則需繳納。由此可見(jiàn)，掛賬留抵稅額起到了降低稅負(fù)水平的作用。

3.銷項(xiàng)稅額。營(yíng)改增前，報(bào)業(yè)集團(tuán)銷項(xiàng)稅額主要為13%稅率的發(fā)行收入銷項(xiàng)稅額。營(yíng)改增后，廣告收入由5%的營(yíng)業(yè)稅率改為6%的增值稅率，報(bào)業(yè)集團(tuán)銷項(xiàng)稅額由13%稅率的發(fā)行收入銷項(xiàng)稅額和6%稅率的廣告收入銷項(xiàng)稅額組成。此種變化對(duì)報(bào)業(yè)集團(tuán)稅負(fù)水平的影響需結(jié)合其他要素具體分析。

4.進(jìn)項(xiàng)稅額。營(yíng)改增前，報(bào)業(yè)集團(tuán)進(jìn)項(xiàng)稅額的主要構(gòu)成為印刷費(fèi)、固定資產(chǎn)、辦公用品等費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額。營(yíng)改增后，報(bào)業(yè)集團(tuán)購(gòu)買(mǎi)應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，一定程度上降低了報(bào)業(yè)集團(tuán)稅負(fù)水平。

（二）影響因素綜合分析

由于各單位所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境及自身情況各不相同，所以營(yíng)改增對(duì)稅負(fù)水平的影響需根據(jù)各單位具體情況進(jìn)行測(cè)算。

1.發(fā)行收入大于報(bào)紙成本。當(dāng)發(fā)行收入大于報(bào)紙成本，則發(fā)行收入銷項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期需繳納增值稅，不存在增值稅留抵稅額。假設(shè)當(dāng)期發(fā)行收入7000萬(wàn)元、發(fā)行收入銷項(xiàng)稅額910萬(wàn)元，廣告收入6360萬(wàn)元，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額900萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出比例為25%，則：

營(yíng)改增前：

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：900×25%=225萬(wàn)元

增值稅應(yīng)納稅額：910+225-900=235萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)稅：6360×5%=318萬(wàn)元

在不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下，應(yīng)納稅金總額為235+318=553萬(wàn)元。

營(yíng)改增后：

廣告收入銷項(xiàng)稅額：6360-6360/（1+6%）=360萬(wàn)元

增值稅應(yīng)納稅額：（910+360）-900=370萬(wàn)元

在不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下，應(yīng)納稅金總額為370萬(wàn)元。

2.發(fā)行收入小于報(bào)紙成本。當(dāng)發(fā)行收入小于報(bào)紙成本，則發(fā)行收入銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，營(yíng)改增前不需繳納增值稅，存在大量增值稅留抵稅額。假設(shè)當(dāng)期發(fā)行收入5000萬(wàn)元、發(fā)行收入銷項(xiàng)稅額650萬(wàn)元，廣告收入6360萬(wàn)元，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額900萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出比例為25%，增值稅留抵稅額3000萬(wàn)元，則：

營(yíng)改增前：

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：900×25%=225萬(wàn)元

增值稅應(yīng)納稅額：650+225-900=-25萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)稅：6360×5%=318萬(wàn)元

在不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下，應(yīng)納稅金總額318萬(wàn)元，增值稅留抵稅額3025萬(wàn)元。

營(yíng)改增后：

廣告收入銷項(xiàng)稅額：6360-6360/（1+6%）=360萬(wàn)元

增值稅應(yīng)納稅額：（650+360）-900=110萬(wàn)元

發(fā)行收入銷項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅總額的比例：650/（650+360）=64%

廣告收入銷項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅總額的比例：360/（650+360）=36%

在不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下，增值稅應(yīng)納稅額110萬(wàn)元中，可以抵扣增值稅留抵稅額的為110×64%=70.4萬(wàn)元，需繳納的增值稅額為110×36%=39.6萬(wàn)元，增值稅留抵稅額2929.60萬(wàn)元。

根據(jù)以上情況分析可以看出：

1.進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和增值稅掛賬留抵稅額對(duì)營(yíng)改增后報(bào)業(yè)集團(tuán)稅負(fù)水平的降低作用明顯。例如，情況1中，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出225萬(wàn)元，營(yíng)改增后應(yīng)納稅金總額370萬(wàn)元比營(yíng)改增前減少183萬(wàn)元；情況2中，營(yíng)改增后70.4萬(wàn)元可以抵扣增值稅留抵稅額，需繳納的增值稅額為39.6萬(wàn)元。

2.發(fā)行收入銷項(xiàng)稅額和廣告收入銷項(xiàng)稅額的大小、構(gòu)成比例對(duì)報(bào)業(yè)集團(tuán)稅負(fù)水平影響較大。按照上述兩種情況，營(yíng)改增后報(bào)業(yè)集團(tuán)稅負(fù)水平明顯下降，但當(dāng)廣告收入銷項(xiàng)稅額大于發(fā)行收入銷項(xiàng)稅額較多，而進(jìn)項(xiàng)稅額變化不大時(shí)，經(jīng)測(cè)算，報(bào)業(yè)集團(tuán)稅負(fù)水平將會(huì)上升。

3.進(jìn)項(xiàng)稅額的大小對(duì)當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算影響較大。目前，隨著營(yíng)改增范圍的逐步擴(kuò)大，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅范圍將越來(lái)越大，報(bào)業(yè)集團(tuán)應(yīng)努力收集增值稅專用發(fā)票，擴(kuò)大當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅數(shù)額，降低當(dāng)期應(yīng)納稅額。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，“營(yíng)改增”作為完善我國(guó)現(xiàn)行稅制的基礎(chǔ)性舉措，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。報(bào)業(yè)集團(tuán)需根據(jù)自身情況具體問(wèn)題具體分析，才能確定營(yíng)改增后本單位稅負(fù)水平的變化，并做好應(yīng)對(duì)策略。目前，受宏觀經(jīng)濟(jì)增速放緩以及新興媒體的沖擊，報(bào)業(yè)作為傳統(tǒng)行業(yè)，生存環(huán)境日趨惡化，主營(yíng)收入普遍下降，尤其廣告收入下降幅度較大。報(bào)業(yè)集團(tuán)應(yīng)在努力擴(kuò)大主營(yíng)收入的同時(shí)，積極拓展收入類型，爭(zhēng)取財(cái)政支持，組織財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)研究新的稅收優(yōu)惠政策，做好稅務(wù)籌劃，降低本集團(tuán)稅負(fù)水平，促進(jìn)集團(tuán)發(fā)展，努力實(shí)現(xiàn)集團(tuán)利益最大化。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：山西日?qǐng)?bào)報(bào)業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)管理中心 山西太原 030000）

（責(zé)編：賈偉）