●高志玥 郝烏春

職工薪酬新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較研究

●高志玥 郝烏春

為了進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2014年1月29日，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。文章將職工薪酬新舊準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析，并提出相關(guān)完善建議。

職工薪酬 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 比較

我國(guó)關(guān)于職工薪酬會(huì)計(jì)處理的規(guī)范主要體現(xiàn)在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（CAS9）中，該準(zhǔn)則主要規(guī)范了短期職工薪酬和辭退福利的會(huì)計(jì)處理，但在執(zhí)行中缺乏具有針對(duì)性與可操作性的準(zhǔn)則指導(dǎo)。修訂后的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了離職后福利和其他長(zhǎng)期辭退福利，充實(shí)和明確了短期薪酬、帶薪缺勤、利潤(rùn)分享計(jì)劃和辭退福利的有關(guān)概念、范圍和規(guī)定，涵蓋了除以股份支付為基礎(chǔ)的薪酬以外的各類職工薪酬，提出了職工的概念，進(jìn)一步明確了職工的范圍。新準(zhǔn)則不僅具有體系完整、理念先進(jìn)的特點(diǎn)，還趨同于國(guó)際準(zhǔn)則。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

新頒布的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共8章32條，舊準(zhǔn)則共3章8條。總體而言，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比有以下改進(jìn)。

（一）總則

新準(zhǔn)則的“總則”包括準(zhǔn)則制定目標(biāo)、職工薪酬的概念及分類、職工的概念及范疇、準(zhǔn)則適用范圍。舊準(zhǔn)則“總則”包括準(zhǔn)則制定目標(biāo)、職工薪酬的概念及內(nèi)容、準(zhǔn)則適用范圍。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則主要有以下變化：

1.擴(kuò)大了職工以及職工薪酬的范疇，并對(duì)職工薪酬加以重新分類，同時(shí)單獨(dú)提出了短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利的概念。新準(zhǔn)則所稱職工，是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員。新準(zhǔn)則將職工范疇擴(kuò)大到各類用工形式。新準(zhǔn)則將職工薪酬劃分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利四類，明確了企業(yè)提供給職工配偶、子女、受瞻養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人的福利，也屬于職工薪酬。新準(zhǔn)則將2006版準(zhǔn)則應(yīng)用指南和講解中關(guān)于帶薪缺勤，利潤(rùn)分享計(jì)劃的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，納入準(zhǔn)則正文。

2.企業(yè)繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，實(shí)質(zhì)上是向職工提供了離職后福利，屬于設(shè)定提存計(jì)劃，新準(zhǔn)則將這部分內(nèi)容自短期薪酬調(diào)整至離職后福利。此外，將舊準(zhǔn)則講解中的帶薪缺勤、利潤(rùn)分享計(jì)劃納入短期薪酬；增加了離職后福利和其他長(zhǎng)期職工福利；進(jìn)一步界定了辭退福利的概念。

3.將舊準(zhǔn)則應(yīng)用指南中的一些概念及范疇正式引入新準(zhǔn)則中。2006版準(zhǔn)則沒有提出職工、短期薪酬的概念，且許多與之相關(guān)的規(guī)范性條文分散在應(yīng)用指南和講解中。2014版準(zhǔn)則正式引入了職工概念，并單設(shè)一章規(guī)范短期薪酬的會(huì)計(jì)處理。

（二）各類職工薪酬的確認(rèn)和計(jì)量

舊準(zhǔn)則關(guān)于“確認(rèn)和計(jì)量”的規(guī)范籠統(tǒng)地概括在第二章。新準(zhǔn)則分為“短期薪酬”、“離職后福利”“、辭退福利”“、其他長(zhǎng)期職工福利”四章進(jìn)行闡述。

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的差異主要有以下幾個(gè)方面：

1.舊準(zhǔn)則中職工薪酬的確認(rèn)和計(jì)量過(guò)于簡(jiǎn)單，新準(zhǔn)則針對(duì)不同類型的薪酬方式的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范和補(bǔ)充。

2.新準(zhǔn)則第五條規(guī)定將短期薪酬確認(rèn)為負(fù)債的同時(shí)，是否計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的判定交給其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不是舊準(zhǔn)則中的區(qū)分受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或損益。新準(zhǔn)則第六條規(guī)定企業(yè)向職工提供的非貨幣性福利統(tǒng)一采用公允價(jià)值計(jì)量，但公允價(jià)值無(wú)法可靠獲得時(shí)，可以采用成本計(jì)量。解決了舊準(zhǔn)則中非貨幣性福利計(jì)量不一致的問(wèn)題，并提高了其可操作性。

3.新準(zhǔn)則增加了帶薪缺勤和利潤(rùn)分享計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量。帶薪缺勤根據(jù)能否結(jié)轉(zhuǎn)下期分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在職工缺勤所對(duì)應(yīng)的服務(wù)提供期間確認(rèn)為生產(chǎn)成本或者計(jì)入當(dāng)期損益。利潤(rùn)分享計(jì)劃區(qū)分短期與長(zhǎng)期，其中長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃歸入“其他長(zhǎng)期職工福利”，需要考慮折現(xiàn)。

4.新準(zhǔn)則“離職后福利”主要闡述了設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的概念、確認(rèn)和計(jì)量原則。對(duì)于離職后福利的規(guī)定是新準(zhǔn)則最顯著的變化。新準(zhǔn)則第十一條規(guī)定離職后福利按照計(jì)劃性質(zhì)劃分為“設(shè)定提存計(jì)劃”和“設(shè)定收益計(jì)劃”。

5.新準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定辭退福利預(yù)期在其確認(rèn)的年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定；辭退福利預(yù)期在年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)不能完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則關(guān)于其他長(zhǎng)期職工福利的有關(guān)規(guī)定。這有別于舊準(zhǔn)則全部計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定。

6.新準(zhǔn)則增加了其他長(zhǎng)期職工福利的確認(rèn)和計(jì)量方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外的所有的職工薪酬都屬于其他長(zhǎng)期職工福利，包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃等。企業(yè)向職工提供的其他長(zhǎng)期職工福利，符合設(shè)定提存計(jì)劃條件的，應(yīng)當(dāng)適用設(shè)定提存計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。對(duì)于不符合設(shè)定提存計(jì)劃條件的長(zhǎng)期職工福利，都適用設(shè)定受益計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。這樣解決了各類特殊的職工福利無(wú)法歸類的問(wèn)題，體現(xiàn)了準(zhǔn)則的完整性。

（三）列報(bào)與披露

舊準(zhǔn)則中第三章為“披露”，披露內(nèi)容包括工資、獎(jiǎng)金、津貼及補(bǔ)貼，非貨幣性福利及其他職工薪酬等。新準(zhǔn)則第六章為“披露”，要求涉及短期職工薪酬、設(shè)定提存計(jì)劃、設(shè)定受益計(jì)劃、辭退福利及其他長(zhǎng)期職工福利的相關(guān)信息；刪除了“因自愿接受裁減建議的職工數(shù)量、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)等不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)--或有事項(xiàng)》披露”的規(guī)定。新準(zhǔn)則針對(duì)不同類型的薪酬方式的列報(bào)和披露進(jìn)行了規(guī)范，披露的信息更為詳盡。

（四）銜接規(guī)定和附則

“銜接規(guī)定”和“附則”是新準(zhǔn)則的新增章節(jié)。“銜接規(guī)定”對(duì)于本準(zhǔn)則施行日存在的離職后福利計(jì)劃、辭退福利、其他長(zhǎng)期職工福利，除本準(zhǔn)則三十一條規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理。企業(yè)比較財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的本準(zhǔn)則施行之前的信息與本準(zhǔn)則要求不一致的，不需要按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整?！案絼t”規(guī)定自2014年7月1日起施行。

二、完善職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

我國(guó)職工薪酬準(zhǔn)則的修訂充分借鑒了有關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則的最新發(fā)展成果，與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》（IAS19）在總體要求方面已保持了基本一致，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。但與IAS19在結(jié)構(gòu)、內(nèi)容與編排等方面仍然存在一些差異，本文提出以下改善建議。

（一）在準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)方面

我國(guó)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬的分類沿用的是IAS19的2008年修訂版，將其劃分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利。而2011年6月頒布的IAS19最新修訂版簡(jiǎn)化了不同雇員福利的分類，分為短期雇員福利、長(zhǎng)期雇員福利、辭退福利三類，并規(guī)定所有長(zhǎng)期設(shè)定受益計(jì)劃將以相同方式確認(rèn)和計(jì)量并按照相同的規(guī)定進(jìn)行披露。從分類的完整性分析，如果以期限為分類標(biāo)準(zhǔn)，則職工薪酬分類的結(jié)果應(yīng)是短期與長(zhǎng)期之分。

此外，我國(guó)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在其他長(zhǎng)期職工福利中規(guī)定“不符合設(shè)定提存計(jì)劃條件的，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利的凈負(fù)債或凈資產(chǎn)”，此做法與IAS19類似，如此一來(lái)似乎應(yīng)當(dāng)與國(guó)際接軌，也將“離職后福利”與“其他長(zhǎng)期職工福利”合并。但實(shí)務(wù)中其他長(zhǎng)期職工福利在職工薪酬中所占比例較小，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等各方面影響也較小，而設(shè)定受益計(jì)劃的處理非常復(fù)雜，準(zhǔn)則要求參照其執(zhí)行，不符合成本效益原則，不僅將給企業(yè)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)較大困難，還將加大企業(yè)的管理成本。

因此，是否依照IAS19最新修訂版將職工薪酬重新歸類，準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該在深入研究國(guó)際通行做法以及考慮我國(guó)國(guó)情的情況下，作出更全面和更長(zhǎng)遠(yuǎn)的通盤考慮。

（二）在內(nèi)容和編排方面

我國(guó)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚存在待完善之處。在內(nèi)容方面，IAS19更加細(xì)致和完善，對(duì)設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的區(qū)分、精算假設(shè)無(wú)偏且相容的判斷標(biāo)準(zhǔn)及影響因素、辭退福利確認(rèn)的條件等均作了詳細(xì)闡述，而在我國(guó)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中這部分內(nèi)容卻未涉及。在準(zhǔn)則編排方面，IAS19另辟一章對(duì)一些關(guān)鍵名詞進(jìn)行專門定義，而我國(guó)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)鍵名詞的定義散見于準(zhǔn)則各章之中。此外，IAS19短期雇員福利、長(zhǎng)期雇員福利、辭退福利等均在各章之中大體按確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露的順序進(jìn)行闡述，條理清晰，邏輯性嚴(yán)密。而我國(guó)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第二章至五章關(guān)于短期職工薪酬、離職后福利、辭退福利、其他長(zhǎng)期職工福利的內(nèi)容均只涉及確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)列報(bào)和披露的規(guī)定則在第六章單獨(dú)介紹，這樣使準(zhǔn)則的編排顯得混亂。本文認(rèn)為，我國(guó)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以采用IAS19的邏輯順序，使準(zhǔn)則更易于讀者理解。

總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與過(guò)去舊準(zhǔn)則相比較，不僅是職工薪酬的內(nèi)涵上發(fā)生了比較大的變化，而且在會(huì)計(jì)信息的處理、披露上都發(fā)生了很大的變化，為對(duì)企業(yè)應(yīng)付職工薪酬的業(yè)務(wù)流程起到監(jiān)督作用，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則值得仔細(xì)研讀。

[1]王淑萍.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬的會(huì)計(jì)處理分析[J].天水師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2010，25(3)

[2]林少群.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)核算處理的探討[J].文理導(dǎo)航(上旬)，2010，1(12)

[3]張素瓊.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬的變化及對(duì)企業(yè)的影響[J].經(jīng)濟(jì)師，2011，5(07)

[4]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

（作者單位：高志玥,山西職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系；郝烏春,山西職業(yè)技術(shù)學(xué)院社體部 山西太原 030031）

（責(zé)編：玉山）

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1004-4914（2014）12-139-02