●余 廉 范慧明

新醫(yī)院財務(wù)會計制度實施現(xiàn)狀研究綜述

●余 廉 范慧明

新醫(yī)院財務(wù)會計制度是我國加強醫(yī)院財務(wù)管理、規(guī)范醫(yī)院會計行為、提升醫(yī)院會計核算水平的重要財經(jīng)法規(guī)，新醫(yī)院財務(wù)會計制度實施兩年來，其實施現(xiàn)狀值得我們關(guān)注，文章對新醫(yī)院財務(wù)會計制度實施過程中存在的問題，以及完善的對策和建議等相關(guān)文獻進行綜述，以期進一步改進和完善。

醫(yī)院財務(wù) 會計制度 實施現(xiàn)狀 綜述

一、引言

新修訂的《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》，于2011年7月1日開始在我國部分改革試點城市的公立醫(yī)院試行、2012年1月1日在全國正式實施。作為加強公立醫(yī)院經(jīng)濟管理的重要財經(jīng)法規(guī)，新醫(yī)院財務(wù)會計制度（以下簡稱“新制度”）的頒布實施，對于推動公立醫(yī)院管理體制、運行機制、補償機制、監(jiān)管機制和醫(yī)療費用控制等重大體制機制綜合改革，完善我國公立醫(yī)院財務(wù)會計管理制度、嚴(yán)格預(yù)算管理、強化財務(wù)監(jiān)管和經(jīng)濟運行、維護公立醫(yī)院的公益性具有十分重要的意義。新制度實施兩年以來，許多學(xué)者和醫(yī)院財務(wù)工作者針對新制度的變化內(nèi)容、實施過程中出現(xiàn)的問題以及完善的對策和建議等積極撰文進行了探討和研究，筆者對研究成果作一綜述。

二、新醫(yī)院財務(wù)會計制度改革背景及其變化內(nèi)容

張啟濱、張艷輝等在研究中對新醫(yī)院財務(wù)會計制度改革的背景進行了回顧。他們認(rèn)為，1998年頒布、1999年1月1日實施的醫(yī)院財務(wù)會計制度(以下簡稱“舊制度”)，在體制轉(zhuǎn)軌初期對加強我國公立醫(yī)院財務(wù)管理、規(guī)范公立醫(yī)院會計行為、提升公立醫(yī)院會計核算水平和會計信息質(zhì)量以及經(jīng)營績效評價等方面發(fā)揮了極其重要的作用。但是，隨著我國公共財政體制的建立和逐步完善，特別是新醫(yī)改進程的不斷推進，原有的醫(yī)院財務(wù)會計制度已經(jīng)嚴(yán)重滯后于國庫集中支付、財政收支分類和國有資產(chǎn)管理等財政改革，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足財政精細(xì)化管理的要求。同時，由于舊制度存在著資產(chǎn)負(fù)債項目不完整、資產(chǎn)價值不真實、業(yè)務(wù)收支核算不匹配、醫(yī)療成本核算體系不健全、會計科目及報表體系不完善等諸多缺陷，已經(jīng)難以適應(yīng)新醫(yī)改形勢下公立醫(yī)院會計核算和績效管理的要求①②。新制度的頒布實施，是深化我國行業(yè)財務(wù)管理體制改革、實現(xiàn)財政、財務(wù)精細(xì)化和科學(xué)化管理的需要，是維護公立醫(yī)院公益性質(zhì)的制度保障，有助于公立醫(yī)院加強財務(wù)管理、優(yōu)化會計核算，全面提升公立醫(yī)院經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算和經(jīng)營管理水平，提高服務(wù)效率和市場競爭力。

學(xué)者們在研究中發(fā)現(xiàn)，新的醫(yī)院財務(wù)會計制度較之于舊制度有明顯的變化。新醫(yī)院財務(wù)制度主要有以下幾個方面變化：（1）根據(jù)職能定位，明確了制度的適用范圍；（2）落實醫(yī)改意見，強化了預(yù)算管理；（3）完善醫(yī)院財務(wù)管理體制，規(guī)范了財務(wù)行為；（4）夯實資產(chǎn)負(fù)債信息，科學(xué)界定收支分類，完善科目體系，改建了財務(wù)報告和分析體系③；（5）強化成本控制，明確了成本核算的定義、分類及其應(yīng)遵循的原則，強化了對醫(yī)院成本管理的要求。新醫(yī)院會計制度變化主要有：（1）調(diào)整了制度的適用范圍；（2）增加了與財政預(yù)算改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容；（3）將基建工程會計核算并入醫(yī)院會計核算系統(tǒng)；（4）改變了固定資產(chǎn)核算方式，計提固定資產(chǎn)折舊；（5）合并醫(yī)療、藥品收支，淡化了藥品收支核算；（6）完善了醫(yī)療成本歸集和核算體系；（7）規(guī)范了科教收支管理，完善了收支分類；（8）會計科目體系更加完善，核算內(nèi)容更加全面；（9）進一步改進完善了財務(wù)報表體系；（10）引入了注冊會計師審計制度②③④。

三、全面預(yù)算管理

醫(yī)院全面預(yù)算管理是以實現(xiàn)醫(yī)院總體發(fā)展目標(biāo)、完善醫(yī)院經(jīng)營管理為宗旨，以預(yù)算形式對醫(yī)院經(jīng)營目標(biāo)與內(nèi)部資源配置進行量化并實施控制和考評，有效地組織和協(xié)調(diào)醫(yī)院經(jīng)營活動，使醫(yī)院既定的經(jīng)營目標(biāo)得以實現(xiàn)的內(nèi)部控制過程或內(nèi)部控制活動，是保證醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的重要手段⑤。實施全面預(yù)算管理，有助于公立醫(yī)院改善經(jīng)營管理，降低運營成本，提升服務(wù)水平，提高經(jīng)營績效，不僅適應(yīng)了行業(yè)監(jiān)管的要求，同時，也能滿足公立醫(yī)院內(nèi)部發(fā)展的需要。全面預(yù)算管理主要包括財務(wù)預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算和決策預(yù)算等內(nèi)容⑥。新制度明確提出要對公立醫(yī)院施行“核定收支、定項補助、超支不補、結(jié)余按規(guī)定使用”的預(yù)算管理辦法，進一步強化了公立醫(yī)院的預(yù)算約束和管理；要求公立醫(yī)院建立健全預(yù)算管理制度，將所有的經(jīng)營收支全部納入醫(yī)院預(yù)算，實行全面預(yù)算管理，強化對預(yù)算執(zhí)行情況的分析和考評，促進醫(yī)院合理配置內(nèi)部資源、規(guī)范和改善醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營，充分發(fā)揮全面預(yù)算管理在醫(yī)院經(jīng)濟運營中的作用。

當(dāng)前，公立醫(yī)院在全面預(yù)算管理方面存在的主要問題在于：（1）對全面預(yù)算管理的重要性和必要性認(rèn)識不足，預(yù)算管理意識淡漠，大多數(shù)醫(yī)院沒有把預(yù)算作為經(jīng)營管理的有效手段，只是把全面預(yù)算管理當(dāng)作財務(wù)部門的一項工作，預(yù)算編制缺乏各部門的廣泛參與，不能有效地調(diào)動職工的積極性⑤⑦；（2）預(yù)算內(nèi)容不全面，預(yù)算編制方法不科學(xué)，數(shù)據(jù)采集不準(zhǔn)確，導(dǎo)致預(yù)算不能對醫(yī)院實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)起到導(dǎo)向作用；（3）預(yù)算管理組織體系不完整，預(yù)算審批不規(guī)范，預(yù)算缺乏權(quán)威性，無法全面反映醫(yī)院的經(jīng)營績效；（4）預(yù)算執(zhí)行不到位且缺乏監(jiān)督機制，造成醫(yī)院預(yù)算管理大多流于形式；（5）預(yù)算調(diào)整力度把握不準(zhǔn)，調(diào)整預(yù)算的標(biāo)準(zhǔn)存在隨意性，導(dǎo)致預(yù)算缺乏約束力和嚴(yán)肅性；（6）預(yù)算分析不及時，無法及時掌握預(yù)算執(zhí)行情況；（7）預(yù)算考核與激勵機制不健全，考核指標(biāo)缺乏科學(xué)性和系統(tǒng)性，獎勵制度不完善，淡化了全面預(yù)算執(zhí)行效果的影響⑧⑨。

針對上述問題，不同的學(xué)者提出了相應(yīng)的解決對策。張乃琴提出，公立醫(yī)院要樹立全面預(yù)算管理的理念，完善預(yù)算編制內(nèi)容，規(guī)范預(yù)算編制方法，嚴(yán)格預(yù)算審批制度，建立健全全面預(yù)算管理組織體系，制定行之有效的預(yù)算執(zhí)行考核、評價機制，完善預(yù)算管理信息系統(tǒng)，確保全面預(yù)算管理的執(zhí)行效果⑦。朱倩、劉明華強調(diào)，全面預(yù)算管理是全部門、全過程、全方位地預(yù)算編制、執(zhí)行、調(diào)整、決算、分析和考核評價等動態(tài)管理活動，預(yù)算編制需要醫(yī)院各部門共同參與，同時要全面分析上年度預(yù)算的執(zhí)行情況，以及計劃年度內(nèi)國家有關(guān)政策對醫(yī)院收支的影響，并結(jié)合事業(yè)發(fā)展計劃對醫(yī)院收支的要求，確保預(yù)算數(shù)據(jù)來源真實、全面，編制的年度預(yù)算科學(xué)、合理。他們認(rèn)為，公立醫(yī)院要重視全面預(yù)算管理，全面預(yù)算管理制度要注重實效性，避免形式化；預(yù)算編制要科學(xué)可行，預(yù)算執(zhí)行要嚴(yán)格到位，責(zé)任明確，便于監(jiān)督；預(yù)算調(diào)整要剛?cè)岵⑴e，適度合規(guī)；決算編報要真實完整、準(zhǔn)確及時；預(yù)算分析考核要及時準(zhǔn)確、公平合理⑩。

四、固定資產(chǎn)核算與管理

固定資產(chǎn)是公立醫(yī)院開展醫(yī)療業(yè)務(wù)服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，是醫(yī)院資產(chǎn)的重要組成部分，影響著公立醫(yī)院的經(jīng)營活動和財務(wù)狀況，對其進行清晰核算和嚴(yán)格管理是反映醫(yī)院資產(chǎn)實際情況和醫(yī)院會計信息的真實性與可靠性的重要保證。新制度進一步強化了對固定資產(chǎn)的核算和管理，提高了固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，改變了固定資產(chǎn)計提折舊的核算方法，使資產(chǎn)處置更加具體明晰；同時，在資產(chǎn)負(fù)債表中以原值、折舊、凈值分別列示固定資產(chǎn)，真實地反映了醫(yī)院資產(chǎn)的賬面價值；強化了全過程、提高使用效能的固定資產(chǎn)管理理念(11)。

目前，公立醫(yī)院在固定資產(chǎn)核算與管理方面存在的主要問題有：（1）固定資產(chǎn)管理觀念淡薄，重購置、輕管理，造成部分固定資產(chǎn)重置或閑置，資產(chǎn)使用效率低下；（2）醫(yī)院固定資產(chǎn)核算不合理，沒有相應(yīng)的減值準(zhǔn)備規(guī)定，也沒有對固定資產(chǎn)報廢及殘值的核算做出相應(yīng)的會計處理；（3）固定資產(chǎn)管理制度缺乏執(zhí)行力，資產(chǎn)管理部門和使用部門職責(zé)不明晰，約束力不夠；（4）固定資產(chǎn)起點的提高和管理辦法的改變導(dǎo)致固定資產(chǎn)總額下降，醫(yī)院負(fù)債率提高；（5）固定資產(chǎn)報廢審批過程繁瑣，相關(guān)部門核準(zhǔn)時間長，導(dǎo)致固定資產(chǎn)數(shù)額虛增，會計信息失真(12)(13)(14)。

要解決上述問題，學(xué)者們從加強固定資產(chǎn)管理、完善固定資產(chǎn)核算兩個方面提出了相關(guān)的建議。在固定資產(chǎn)管理上，陳軍、馬瑞春、由希鳳等認(rèn)為，公立醫(yī)院要對固定資產(chǎn)實行歸口、分級管理，制定、完善固定資產(chǎn)環(huán)節(jié)管理制度和管理程序，嚴(yán)格固定資產(chǎn)成本管理，對固定資產(chǎn)實行動態(tài)管理；其次要盤活醫(yī)院現(xiàn)有的固定資產(chǎn)，完善醫(yī)院固定資產(chǎn)信息管理系統(tǒng)，推行信息化管理技術(shù)在公立醫(yī)院固定資產(chǎn)管理和核算中的運用，提升固定資產(chǎn)的使用效率；再次要制定相關(guān)的考核制度，加強固定資產(chǎn)管理績效考核，解決因人為因素導(dǎo)致的固定資產(chǎn)虛增問題。在固定資產(chǎn)的核算方面，他們建議公立醫(yī)院增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，避免醫(yī)院資產(chǎn)虛增；定期對固定資產(chǎn)市場價格變動原因?qū)е碌膬r值減少問題給予及時記錄，確保醫(yī)院資產(chǎn)信息真實、準(zhǔn)確；同時，公立醫(yī)院還要根據(jù)固定資產(chǎn)自身的特點和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值(12)(13)(14)。

五、全成本核算與管理

公立醫(yī)院的全成本核算是集醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)活動、財務(wù)管理活動和科研教學(xué)活動等為一體的全面的成本管理活動，是將醫(yī)院有關(guān)會計支出全部納入成本核算范疇，對醫(yī)療服務(wù)過程中的人力、財力和物力進行有效挖掘，合理配置衛(wèi)生資源的過程(15)(16)。加強全成本核算和管理有助于提高公立醫(yī)院的經(jīng)濟效益、社會效益和核心競爭力，促進醫(yī)院科學(xué)發(fā)展(17)。新制度重點強化了公立醫(yī)院成本管理和成本核算的要求，對公立醫(yī)院成本管理的目標(biāo)、成本核算的對象、成本分?jǐn)偟牧鞒?、成本范圍、成本分析和成本控制等均做出了明確規(guī)定，為公立醫(yī)院實施全成本核算奠定了堅實的基礎(chǔ)(18)。實行全成本核算，可以使科室成本更精確化、明細(xì)化，為醫(yī)院決策提供有價值的數(shù)據(jù)，切實做到為醫(yī)院節(jié)約醫(yī)療成本、降低成本浪費、加大預(yù)算約束，提高醫(yī)院成本管理效能，提升醫(yī)院的經(jīng)濟運行質(zhì)量，增強醫(yī)院在醫(yī)療市場中的競爭力，對推動公立醫(yī)院改革有著重要的意義(19)。

新制度實施后公立醫(yī)院在全成本核算和管理方面仍然存在一些問題。主要表現(xiàn)在：（1）對全成本核算的理解和認(rèn)識不一致，成本核算項目不確定，缺乏規(guī)范的成本核算制度和方法；（2）成本核算體系不健全，成本分析和成本評價體系缺失，使得成本管理、成本核算和成本控制無法真正實現(xiàn)其價值，無法發(fā)揮其在醫(yī)院管理中的決策作用；（3）成本核算制度不健全，當(dāng)前雖然很多醫(yī)院已經(jīng)開展了成本核算，但多數(shù)都獨立于會計核算系統(tǒng)之外內(nèi)部成本核算，并非真正意義的全成本核算，其數(shù)據(jù)結(jié)果主要用于醫(yī)院及科室績效考核分配，不能廣泛應(yīng)用于醫(yī)院管理。絕大部分醫(yī)院只開展了科室成本核算，病種成本核算、醫(yī)療項目成本核算、床日和診次成本核算等開展的還比較少；（4）成本核算的全面性和系統(tǒng)性欠缺，缺乏對醫(yī)院各項經(jīng)濟活動進行事前、事中、事后全方位的成本控制和核算，而只是在事后進行成本核算，成本控制無法達到最佳效果；（5）成本分?jǐn)偤蜌w集的口徑不一致,使得可供驗證的成本信息和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺乏科學(xué)性和可比性，喪失了全成本核算的意義(12)(13)(18)(20)(21)(22)。

針對上述問題，陳崢珍、于晶等提出了以下具體的完善措施：（1）在成本控制的基礎(chǔ)上建立一套切合醫(yī)院實際情況的成本核算和分析評價系統(tǒng)，合理劃分成本核算單元，以滿足項目成本、科室成本、病種成本、床日和診次成本核算的需要；（2）建立全成本管理體系，對醫(yī)院成本進行有效的管理，從各環(huán)節(jié)上杜絕浪費現(xiàn)象，實現(xiàn)醫(yī)院全成本控制；（3）公立醫(yī)院成本核算必須要與醫(yī)療服務(wù)管理相結(jié)合，在對成本進行有效控制的基礎(chǔ)上，不斷完善醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量；（4）制定適合醫(yī)院管理需要的成本管理和成本核算制度，將科室成本核算作為醫(yī)院成本核算的基礎(chǔ)，積極開展項目成本核算和病種成本核算(21)(22)。鄭峰斌建議在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一醫(yī)療成本歸集、核算體系，提供口徑一致的醫(yī)療成本分?jǐn)偂⒑怂愫突A(chǔ)數(shù)據(jù)，既可以為公立醫(yī)院加強自身的經(jīng)濟運行管理提供數(shù)據(jù)支持，全面提升公立醫(yī)院的成本核算及成本控制水平，又可以運用成本核算的結(jié)果，為醫(yī)院探索單病種測算提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，還可以為物價管理部門開展醫(yī)療服務(wù)成本測算、合理制定醫(yī)療服務(wù)價格提供支撐依據(jù)(18)。張紹軍等強調(diào)，公立醫(yī)院必須充分以全成本核算為契機，以此推動公立醫(yī)院的行政管理、人力資源管理和后勤服務(wù)化等一系列改革措施的實施，降低公立醫(yī)院的運營成本，提高公立醫(yī)院的經(jīng)營績效(20)。

六、結(jié)語

綜上所述，從目前我國關(guān)于公立醫(yī)院新醫(yī)院財務(wù)會計制度實施現(xiàn)狀的研究看，新制度的實施不僅推動了公立醫(yī)院管理體制、運行機制、補償機制和醫(yī)療費用控制等重大體制機制的綜合改革，也推動了公立醫(yī)院的財務(wù)管理和會計核算工作，同時，對公立醫(yī)院的經(jīng)濟運行和經(jīng)營管理也產(chǎn)生了重要影響，各公立醫(yī)院在很多方面都取得了比較大的突破和創(chuàng)新。新制度的實施是一個系統(tǒng)工程，同時也是一個不斷完善的過程，對新制度實施過程中存在的問題還有待于進一步改進和完善。因此，針對公立醫(yī)院在新制度實施中發(fā)現(xiàn)的問題我們認(rèn)為，公立醫(yī)院需要加強對財務(wù)會計人員業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)的提升，優(yōu)化財務(wù)會計信息系統(tǒng)，提高新制度的執(zhí)行效果。財政部門和衛(wèi)生主管部門需要進一步完善相關(guān)補充規(guī)定和實施細(xì)則；科學(xué)、合理地制定對公立醫(yī)院的財政補償政策和補償辦法，完善公立醫(yī)院的補償機制；還需要建立健全作為評價公立醫(yī)院經(jīng)營管理績效的財務(wù)分析、評價指標(biāo)體系，制定公立醫(yī)院績效考核措施和評價辦法，將公立醫(yī)院的經(jīng)營管理績效與服務(wù)數(shù)量、服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)效率等考核指標(biāo)相結(jié)合，強化公立醫(yī)院的績效管理，保證公立醫(yī)院的公益性質(zhì)，促進公立醫(yī)院各項事業(yè)健康、科學(xué)地發(fā)展。

注釋：

①張啟濱.淺談新修訂的醫(yī)院財務(wù)、會計制度實施對醫(yī)院經(jīng)濟運行影響[J].中國衛(wèi)生資源，2012（6）

②張艷輝，葉東.新《醫(yī)院會計制度》變化內(nèi)容及貫徹實施中的問題與對策研究[J].會計之友，2013（2）

③段諸坤.新《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》實施體會[J].中國衛(wèi)生資源，2012（11）

④王魯娜.新《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿）變化之利弊淺析[J].衛(wèi)生軟科學(xué)，2010（6） ⑤張乃琴.新制度下醫(yī)院實施全面預(yù)算管理的問題及對策[J].財會研究，2011（24）

⑥王靜月.關(guān)于醫(yī)院推行全面預(yù)算管理和控制的探討[J].中國總會計師，2011（4）

⑦張啟濱.全面預(yù)算管理在醫(yī)院的應(yīng)用[J].江蘇衛(wèi)生事業(yè)管理，2012（4）

⑧王齡芳.新醫(yī)院會計制度下醫(yī)院預(yù)算控制與管理[J].財經(jīng)界，2012（7）

⑨陳玲娣.公立醫(yī)院預(yù)算管理現(xiàn)狀及改進建議 [J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2012（9）

⑩朱倩，劉明華.新醫(yī)院財務(wù)制度下全面預(yù)算管理的難點與對策[J].會計之友，2011（10）

(11)宋瑞雯.新醫(yī)院財務(wù)會計制度下固定資產(chǎn)核算和管理[J].南京醫(yī)科大學(xué)學(xué)報，2012（6）

(12)馬瑞春.淺析新醫(yī)院會計制度實施中存在的問題[J].財經(jīng)界，2012（10）

(13)陳軍.淺議新醫(yī)院會計制度實施中的問題及其完善[J].當(dāng)代經(jīng)濟，2011（11）

(14)由希鳳.新《醫(yī)院會計制度》、《醫(yī)院財務(wù)制度》實施體會[J].中國城鄉(xiāng)企業(yè)衛(wèi)生，2013（2）

(15)王琨，張清芝，鄭二維等.運用系統(tǒng)論構(gòu)建醫(yī)院全成本核算體系的實踐[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2011（12）

(16)鄭大喜.新《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》下全成本核算研究[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2012（11）

(17)刁愛麗，王兆壯.新醫(yī)院會計制度下的成本與績效管理[J].東方企業(yè)文化，2012（14）

(18)鄭峰斌.爭議新醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)會計五項制度執(zhí)行的難點及存在問題[J].會計師，2011（10）

(19)白丹.新《醫(yī)院會計制度》和《醫(yī)院財務(wù)制度》實施體會[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2013（2）

(20)張紹軍，王樹芹，陳麗珠.醫(yī)院財務(wù)會計制度貫徹過程中存在問題及解決途徑[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2013（4）

(21)陳崢珍.新醫(yī)院會計制度的優(yōu)勢以及在實施過程中的問題[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2012，（20）

(22)于晶.新《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》實施中存在的問題和思考[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2013（13）

（作者單位：廣西壯族自治區(qū)江濱醫(yī)院 廣西南寧 530021，廣西柳州市工人醫(yī)院 廣西柳州 540000） （責(zé)編：呂尚）

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1004-4914（2014）12-131-03

廣西會計學(xué)會2013年度競爭性課題]