●上海大學(xué)悉尼工商學(xué)院 程 敏

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)因研究綜述

●上海大學(xué)悉尼工商學(xué)院 程 敏

在實(shí)現(xiàn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，公共管理、政府治理、財(cái)政與預(yù)算等公共領(lǐng)域的改革對(duì)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)提出了新的要求。本文在文獻(xiàn)回顧的基礎(chǔ)上，從政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制的改革、政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)、社會(huì)監(jiān)督力度的加強(qiáng)以及國(guó)際社會(huì)的趨同需求等方面對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)因進(jìn)行歸納研究。本文的研究結(jié)果表明我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因逐漸壯大，進(jìn)行新一輪的改革乃大勢(shì)所趨。

政府會(huì)計(jì) 改革 動(dòng)因

引言

20世紀(jì)70年代末西方國(guó)家的財(cái)政危機(jī)催生了新公共管理運(yùn)動(dòng)。基于以企業(yè)精神改造政府的新公共管理理念，西方國(guó)家相繼掀起了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，強(qiáng)調(diào)政府績(jī)效報(bào)告的政府會(huì)計(jì)改革的浪潮。到目前為止，已有澳大利亞、英國(guó)、美國(guó)、加拿大、芬蘭和瑞典等20多個(gè)OECD國(guó)家在不同范圍和層次上進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革。2008年始發(fā)于美國(guó)的“次貸”危機(jī)再次使政府會(huì)計(jì)改革成為熱點(diǎn)問(wèn)題。冰島政府破產(chǎn)、希臘債務(wù)危機(jī)以及美國(guó)的巨額債務(wù)救市方案等政府債務(wù)形勢(shì)迫切需要政府會(huì)計(jì)改革，以加強(qiáng)主權(quán)債務(wù)管理和風(fēng)險(xiǎn)防范。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）認(rèn)為政府會(huì)計(jì)改革有助于重建人們對(duì)主權(quán)債務(wù)的信心，鼓勵(lì)G20各國(guó)采用基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)。從世界政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化進(jìn)程來(lái)看，政府會(huì)計(jì)正處于一個(gè)重大的變革期。我國(guó)也存在政府會(huì)計(jì)改革的強(qiáng)烈需求。首先，種類(lèi)繁多的民生政策的密集出臺(tái)、人口的老齡化和養(yǎng)老金缺口的不斷擴(kuò)大對(duì)我國(guó)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展構(gòu)成了巨大的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為主的政府會(huì)計(jì)無(wú)法反映各項(xiàng)社會(huì)政策帶來(lái)的政府未來(lái)的財(cái)政義務(wù)，迫切需要改革政府會(huì)計(jì)以提供科學(xué)的決策依據(jù)。其次，隨著我國(guó)政府功能向服務(wù)型、管理型、績(jī)效型轉(zhuǎn)變，財(cái)政透明度和政府信息公開(kāi)成為公眾關(guān)注的焦點(diǎn)。這就迫切需要啟動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，提高政府治理能力和政府公信力，以適應(yīng)財(cái)政透明度提高的常態(tài)化需求。第三，現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)模式影響公共財(cái)政管理體制改革的深化和發(fā)展。部門(mén)預(yù)算、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中支付、收支兩條線(xiàn)等一系列公共財(cái)政管理體制改革迫切需要變革政府會(huì)計(jì)與之相適應(yīng)。

在經(jīng)濟(jì)全球化、一體化和信息化的背景下，各種內(nèi)外部環(huán)境因素對(duì)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革提出了迫切要求。政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題已經(jīng)被提上日程，“十一五”和 “十二五”規(guī)劃均提出要盡快完善政府會(huì)計(jì)制度。本文對(duì)我國(guó)近年來(lái)政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)因的研究文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，以厘清我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革面臨的實(shí)踐和制度環(huán)境，強(qiáng)調(diào)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)需求，促進(jìn)我國(guó)盡快啟動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，進(jìn)行新型政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)。政府會(huì)計(jì)信息不僅有助于政府制定財(cái)政決策、加強(qiáng)財(cái)政管理、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，而且還是政府受托責(zé)任履行情況的重要體現(xiàn)。目前來(lái)看，我國(guó)需要盡快啟動(dòng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革，以為政治、經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化創(chuàng)造更好的條件，提升整個(gè)改革的綜合效益。這是因?yàn)橐?guī)范預(yù)算資金的使用、遏制公共領(lǐng)域腐敗、反映各級(jí)政府財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展能力、防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、建立透明績(jī)效的政府，以及提升各級(jí)政府的公共治理效能，都需要承載著預(yù)算和財(cái)務(wù)信息的新型政府會(huì)計(jì)。

一、公共受托責(zé)任和政府績(jī)效評(píng)價(jià)

從根本上說(shuō)，政府會(huì)計(jì)在全球的崛起是由于民主社會(huì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)受托責(zé)任的巨大需求(Chan，2003)。我國(guó)許多學(xué)者以新公共管理運(yùn)動(dòng)為背景，以公共受托責(zé)任為主線(xiàn)，以加強(qiáng)政府公共財(cái)政管理和強(qiáng)化政府受托責(zé)任績(jī)效為視角，對(duì)政府會(huì)計(jì)的改革問(wèn)題進(jìn)行了研究（陸建橋，2004；劉玉廷，2004；貝洪俊，2005；陳小悅、陳璇，2005；李建發(fā)，2006；路軍偉、李建發(fā)，2006；劉笑霞，2007；肖鵬，2010）。他們認(rèn)為我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)建立并逐步完善，為順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，明確提出“建立法制、透明、高效、責(zé)任政府”的目標(biāo)。在實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變和公共管理改革中，政府預(yù)算和會(huì)計(jì)改革是關(guān)鍵。政府會(huì)計(jì)應(yīng)該包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大體系，對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行確認(rèn)、記錄和報(bào)告，發(fā)揮預(yù)算管理的作用，同時(shí)提供政府受托責(zé)任履行情況和財(cái)務(wù)績(jī)效信息，接受外部審計(jì)監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督。政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)有助于政府有關(guān)管理部門(mén)作出經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)決策，反映政府公共受托責(zé)任的履行情況，評(píng)價(jià)政府組織和社會(huì)管理的財(cái)務(wù)績(jī)效。

“會(huì)計(jì)工作處于現(xiàn)代政府的中心，構(gòu)建一套行之有效的政府會(huì)計(jì)，將為政府的決策提供有效的信息支撐，是實(shí)現(xiàn)良好的公共治理的基石”（普雷姆詹德，1996）。良好的政府會(huì)計(jì)有助于監(jiān)控政府資金，減少政府行賄受賄，提高政府治理水平（Chan,2003；Wu,2005）。政府會(huì)計(jì)的制衡與監(jiān)督職能是政府實(shí)現(xiàn)“良治”目標(biāo)的重要保證。政府會(huì)計(jì)貫穿于財(cái)政資金的記錄、監(jiān)督、信息披露及政府機(jī)構(gòu)績(jī)效評(píng)價(jià)全過(guò)程，是政府治理結(jié)構(gòu)的重要構(gòu)成要素。謝志華、何玉潤(rùn)、張宏亮(2010)研究指出，政府會(huì)計(jì)體系的有序運(yùn)行可以使政府的背逆行為得到一定程度的約束，實(shí)現(xiàn)與政府“良治”目標(biāo)的耦合。

科學(xué)的危機(jī)管理也是政府履行受托責(zé)任和公共治理水平的重要體現(xiàn)。公共危機(jī)的科學(xué)管理在很大程度上取決于能否進(jìn)行良好的信息溝通。這就需要通過(guò)政府會(huì)計(jì)及時(shí)、準(zhǔn)確、充分地向公眾公布信息，保障公眾在危機(jī)時(shí)刻的知情權(quán)。劉福東、李建發(fā)（2012）研究指出政府會(huì)計(jì)主導(dǎo)公共危機(jī)管理，以履行特殊情境下的公共受托責(zé)任。作為解除政府公共受托責(zé)任的重要手段，政府會(huì)計(jì)應(yīng)該對(duì)公共危機(jī)處置中的資源流轉(zhuǎn)做出反映和監(jiān)督。靳能泉（2011）稱(chēng)公共危機(jī)是常態(tài)，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改進(jìn)產(chǎn)生了必然訴求。為了適應(yīng)和滿(mǎn)足公共危機(jī)下人們對(duì)危機(jī)信息全面、及時(shí)、公開(kāi)的需要，必須圍繞界定政府會(huì)計(jì)的核算邊界、厘清政府會(huì)計(jì)的報(bào)告目標(biāo)、調(diào)和政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)、充實(shí)政府會(huì)計(jì)的信息內(nèi)容等方面著手進(jìn)行改革。

近幾年在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌和公共治理轉(zhuǎn)型的環(huán)境下，追求公共績(jī)效已成為必然發(fā)展趨勢(shì)?？?jī)效管理在公共部門(mén)的廣泛應(yīng)用引發(fā)了政府績(jī)效性受托責(zé)任和公共績(jī)效管理信息的迫切需求。崔偉、緱延紅（2011）強(qiáng)調(diào)政府公共管理績(jī)效、公共財(cái)政公開(kāi)等方面對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的基本需求。他們指出隨著新公共管理理念在政府改革進(jìn)程中的不斷滲透，迫切要求我國(guó)政府會(huì)計(jì)在滿(mǎn)足公共管理需求的方向上實(shí)施改革。劉靜、陳志斌(2010)對(duì)新公共治理下政府績(jī)效評(píng)價(jià)在西方國(guó)家的發(fā)展實(shí)踐的研究指出，政府會(huì)計(jì)體系是實(shí)現(xiàn)新公共治理下政府績(jī)效評(píng)價(jià)的天然和有效工具。而我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)信息主要是通過(guò)政府的預(yù)算和決算形式間接地傳遞給信息使用者，使得政府的行為不能受制于立法機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾的監(jiān)督和管理之下，阻礙政府績(jī)效評(píng)價(jià)的有效實(shí)施。常麗（2012，2013）的研究也指出我國(guó)目前尚未形成系統(tǒng)的、完整的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告體系?，F(xiàn)有的預(yù)算報(bào)告主要以反映政府預(yù)算執(zhí)行情況為主要任務(wù)，對(duì)公共績(jī)效管理的信息支持和制度支持都是很有限的。公共績(jī)效管理的有效實(shí)施需要量化指標(biāo)的支持，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的缺失或不完整將成為政府財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)量化數(shù)據(jù)獲取的瓶頸問(wèn)題。常麗（2012）構(gòu)建了與公共績(jī)效管理相呼應(yīng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告“全景圖”，該“全景圖”試圖描繪出政府整體的綜合財(cái)務(wù)境況，包括政府經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)性、政府的理財(cái)能力以及政府運(yùn)營(yíng)的效率和效果。

二、財(cái)政透明度和公共財(cái)政體制改革

隨著我國(guó)民主化進(jìn)程的不斷深入，社會(huì)公眾的參政議政意識(shí)越發(fā)強(qiáng)烈，對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行情況和整體財(cái)務(wù)狀況等信息公開(kāi)的需求日益增強(qiáng)。這對(duì)我國(guó)政府信息披露和財(cái)政透明度提出了更高的要求。政府財(cái)政透明度是政府履行受托責(zé)任、加強(qiáng)執(zhí)政公信力的必然要求。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是提高財(cái)政透明度的主要途徑。我國(guó)現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)不僅難以提供加強(qiáng)政府內(nèi)部管理的政府資產(chǎn)、負(fù)債以及資源消耗成本信息，也難以滿(mǎn)足外部利益相關(guān)者做出理性決策和監(jiān)督政府行為的信息需求?，F(xiàn)階段在優(yōu)化預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，需要引進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，全面披露政府整體層面的資產(chǎn)、負(fù)債信息，提供反映政府整體財(cái)務(wù)狀況的合并財(cái)務(wù)報(bào)告，最大限度地滿(mǎn)足政府利益相關(guān)者的信息需求。曹藝（2012）指出提高財(cái)政透明度成為了我國(guó)建立公平、有效的公共財(cái)政的重要議題。建立和完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系是提高財(cái)政透明度的關(guān)鍵所在。以提高財(cái)政透明度為目標(biāo)，重構(gòu)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，是當(dāng)前財(cái)政與政府會(huì)計(jì)制度改革面臨的重大問(wèn)題。

目前建立一套完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，反映政府各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用（或者支出）和現(xiàn)金流量等信息，已經(jīng)成為國(guó)際上加強(qiáng)公共管理、提高財(cái)政透明度的重要手段和通行慣例（劉玉廷，2004）。一些國(guó)際組織，諸如國(guó)際貨幣基金組織 （IMF）、世界銀行 （World Bank）、經(jīng)合組織（OECD）、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）等，積極推進(jìn)各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革，倡導(dǎo)提高政府財(cái)政信息透明度，為市場(chǎng)機(jī)制的良好運(yùn)作提供更好的信息支持。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際市場(chǎng)的聯(lián)系日益緊密，國(guó)際組織所倡導(dǎo)的財(cái)政透明度理念必將對(duì)我國(guó)產(chǎn)生重要影響。國(guó)際貨幣基金組織和世界銀行等國(guó)際組織以及許多國(guó)家和地區(qū)將愈加關(guān)注我國(guó)的財(cái)政信息和財(cái)政狀況，這就迫切需要我國(guó)政府提供完整、透明且符合國(guó)際慣例的政府會(huì)計(jì)信息。李昊、遲國(guó)泰(2010)指出財(cái)政透明度是公共財(cái)政的本質(zhì)要求，發(fā)達(dá)國(guó)家以及一些國(guó)際性組織都在不斷為推進(jìn)財(cái)政透明度而做出努力。為了提高財(cái)政透明度，我國(guó)應(yīng)在現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。張平(2010)指出我國(guó)財(cái)政透明度建設(shè)起步較晚，雖然已有明顯改觀,但仍和國(guó)際上的規(guī)范性做法存在很大差距。我們應(yīng)從轉(zhuǎn)變政府意識(shí)、修訂有關(guān)法律、加強(qiáng)預(yù)算準(zhǔn)備、改進(jìn)政府收支分類(lèi)系統(tǒng)、發(fā)展政府會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)、建設(shè)政府財(cái)政管理信息系統(tǒng)等方面著手，立足國(guó)際視角，結(jié)合實(shí)際情況,提高我國(guó)財(cái)政透明度。

改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)逐步建立起適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的公共財(cái)政體制，對(duì)財(cái)政資金的管理從過(guò)去的 “切蛋糕”、重分配向事先的部門(mén)預(yù)算、事中的政府采購(gòu)與國(guó)庫(kù)集中支付和事后的監(jiān)督管理與追蹤問(wèn)效轉(zhuǎn)變。部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付、政府采購(gòu)制度和收支分類(lèi)系統(tǒng)等改革都是促進(jìn)財(cái)政管理規(guī)范化的制度安排，也是提高財(cái)政透明度的重要舉措。政府會(huì)計(jì)體系是我國(guó)公共財(cái)政體制的重要基礎(chǔ)，只有根據(jù)形勢(shì)發(fā)展適時(shí)進(jìn)行改進(jìn)才不會(huì)制約公共財(cái)政的整體改革進(jìn)程。經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌和財(cái)政職能的這些變化要求政府會(huì)計(jì)更加準(zhǔn)確、全面地反映政府的資金運(yùn)動(dòng)，為政府的宏觀經(jīng)濟(jì)管理和市場(chǎng)運(yùn)行提供更加真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息。我國(guó)現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系在理論基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)核算、報(bào)表披露和追蹤問(wèn)效等方面存在諸多缺陷，不能全面反映政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不能為報(bào)表使用者提供正確、相關(guān)、有用的信息，也不能為政府財(cái)政績(jī)效核算提供充分的信息。因此，建立適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌、公共財(cái)政管理體制改革和政府財(cái)政職能轉(zhuǎn)換的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)日益迫切。李鵬（2012）研究指出我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會(huì)改革的每一步進(jìn)展都有賴(lài)于政治改革的實(shí)際進(jìn)程，而政治改革的關(guān)鍵是實(shí)現(xiàn)政府轉(zhuǎn)型。政府轉(zhuǎn)型對(duì)財(cái)政管理創(chuàng)新提出了更高的要求，政府會(huì)計(jì)作為一種有效的財(cái)政管理手段必須適應(yīng)政府轉(zhuǎn)型所引致的政府會(huì)計(jì)環(huán)境變遷。桂馨、徐玉德（2012）指出，近年來(lái)隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革和財(cái)政體制改革的不斷深化以及社會(huì)對(duì)政府透明度要求的提高，改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度、制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已是大勢(shì)所趨。趙愛(ài)玲、馬長(zhǎng)春（2010）研究表明在財(cái)政職能進(jìn)一步向公共財(cái)政轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，預(yù)算管理改革特別是部門(mén)預(yù)算、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中收付制度的實(shí)施對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生了深刻的影響。構(gòu)建與公共財(cái)政體制相適應(yīng)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)、完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系已成為政府會(huì)計(jì)改革亟待解決的問(wèn)題。

三、政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)政可持續(xù)性發(fā)展

在國(guó)際社會(huì)債務(wù)危機(jī)頻發(fā)、國(guó)內(nèi)各級(jí)地方政府負(fù)債規(guī)模不斷擴(kuò)大的情況下，我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的缺陷暴露無(wú)遺，政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。全面、可靠、及時(shí)的地方政府債務(wù)信息是有效進(jìn)行地方債務(wù)管理的基礎(chǔ)與前提。目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)反映與報(bào)告的地方政府債務(wù)信息只是地方政府實(shí)際債務(wù)中的很小一部分，缺乏可靠、及時(shí)的地方政府債務(wù)的規(guī)模、種類(lèi)、結(jié)構(gòu)、期限等方面的信息。這種狀況制約了我國(guó)地方政府的債務(wù)管理，不利于地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)、防范和化解。我國(guó)地方政府債務(wù)的嚴(yán)峻形勢(shì)客觀上要求盡快改革我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)，逐步在政府資產(chǎn)、負(fù)債、資源消耗和運(yùn)行成本等方面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，在信息披露層面解決地方債務(wù)融資的風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題。因此，為了反映我國(guó)政府整體層面的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)、提供有關(guān)政府償債能力方面的信息，需要將現(xiàn)行的以披露預(yù)算收支執(zhí)行情況為單一目標(biāo)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)轉(zhuǎn)化為以反映財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)與預(yù)算收支執(zhí)行情況為多重目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。肖鵬（2010）剖析了現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告財(cái)政負(fù)債方面存在的制度性缺陷。他指出為了管理控制好財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、獲取完整可靠的政府財(cái)務(wù)信息，目前需要將尚未納入政府會(huì)計(jì)核算的直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債全部納入核算范圍，對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的分析和評(píng)價(jià)。婁洪、黃國(guó)華、張洋（2012）認(rèn)為推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)改革，有利于全面、準(zhǔn)確地反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)情況，提高政府財(cái)政管理透明度，為有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供信息支持。我國(guó)應(yīng)加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，構(gòu)建起科學(xué)、規(guī)范、透明、完整的政府會(huì)計(jì)管理體系，促進(jìn)財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。劉駿、應(yīng)益華（2012）從代際公平和財(cái)政可持續(xù)發(fā)展倫理的內(nèi)涵角度指出，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)在反映代際公平和財(cái)政可持續(xù)發(fā)展方面都存在一定的缺陷。他們認(rèn)為要實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)，必須從矯正代際外部性的角度出發(fā)，引入資產(chǎn)負(fù)債觀和權(quán)責(zé)發(fā)生制，改革政府債務(wù)及養(yǎng)老金核算制度，編制代際報(bào)告，提供關(guān)于代際公平和財(cái)政可持續(xù)發(fā)展的相關(guān)信息，并完善配套法律法規(guī)等支撐體系。李秀玉、李朝陽(yáng)（2012）研究認(rèn)為，在全球債務(wù)危機(jī)的背景下我國(guó)應(yīng)該正視政府會(huì)計(jì)在確認(rèn)負(fù)債、反映財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等方面存在的嚴(yán)重不足，積極推進(jìn)政府會(huì)計(jì)的改革，使得政府會(huì)計(jì)信息能夠全面、合理地反映政府面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，讓社會(huì)公眾對(duì)政府行為起到應(yīng)有的監(jiān)督與控制作用。戚艷霞（2012）認(rèn)為我國(guó)需要將防范與控制政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作為政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)具體目標(biāo)，以使我國(guó)的政府債務(wù)能夠更加真實(shí)、完整的呈現(xiàn)出來(lái)，為政府及相關(guān)的財(cái)務(wù)信息使用者提供對(duì)決策有用的信息，有效防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

自2004年我國(guó)進(jìn)行投資體制改革以來(lái)，各級(jí)地方政府通過(guò)投融資平臺(tái)間接籌措了大量債務(wù)資金。地方政府投融資平臺(tái)為加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、促進(jìn)資源的合理配置和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展起到了重要作用，但也積聚了一定的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。胡娟（2013）指出源于2008年4萬(wàn)億經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃，地方政府債務(wù)迅速膨脹。近年來(lái)地方政府又通過(guò)影子銀行等渠道實(shí)現(xiàn)債務(wù)的進(jìn)一步擴(kuò)張，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)劇增。在地方政府債務(wù)日益加重的情況下，政府會(huì)計(jì)改革已成為有效防范地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的舉措。應(yīng)益華（2012）研究指出，地方債務(wù)危機(jī)是在我國(guó)特定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政策、體制和融資環(huán)境下形成的，解決地方債務(wù)危機(jī)需要借助多種復(fù)合手段進(jìn)行綜合治理。為了進(jìn)一步合理控制債務(wù)規(guī)模、防范連帶形成的財(cái)政和金融風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系改革將為財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展提供良好的制度基礎(chǔ)。萬(wàn)弢、諸建偉、熊艷（2011）深入分析美國(guó)加州從“富州”變成如今“赤字王”的根本原因，強(qiáng)調(diào)金融危機(jī)對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的影響。他們指出從政府績(jī)效評(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)管理角度看，健全的政府會(huì)計(jì)體系是國(guó)家制度基礎(chǔ)的重要組成部分。目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算體系不完善，無(wú)法全面反映政府的資產(chǎn)控制、債務(wù)承擔(dān)以及運(yùn)營(yíng)成本等方面的信息。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革在注重反映現(xiàn)金收付等短期資源信息的同時(shí)，應(yīng)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，披露長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債信息。為了防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)在政府會(huì)計(jì)管理與改革中應(yīng)進(jìn)一步通過(guò)會(huì)計(jì)的手段來(lái)強(qiáng)化我國(guó)的預(yù)算執(zhí)行管理以及政府現(xiàn)金管理。

四、利益相關(guān)者的政府會(huì)計(jì)信息需求

在經(jīng)濟(jì)全球化、政治民主化和法制建設(shè)的發(fā)展背景下，如何強(qiáng)化政府的受托責(zé)任、改進(jìn)政府決策制定與實(shí)施，讓公眾充分享有政府信息的知情權(quán)和參與權(quán)，已成為時(shí)代潮流和議論熱點(diǎn)。公共財(cái)政管理體制的改革、政府績(jī)效評(píng)價(jià)和新公共管理的開(kāi)展等政府環(huán)境的變遷，使我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的使用者及其信息需求不斷擴(kuò)大。然而，我國(guó)大部分社會(huì)信息資源由政府機(jī)構(gòu)掌握。政府作為最主要的信息生產(chǎn)者、使用者和發(fā)布者，在信息供給上一直處于封閉、閑置或半閑置狀態(tài)。這種信息供給與需求之間的巨大差異狀態(tài)必然會(huì)推動(dòng)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的變革。張琦、張娟（2012）認(rèn)為源于多重信息供求鏈條，我國(guó)公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息披露并未實(shí)現(xiàn)均衡狀態(tài)，反而呈現(xiàn)出供給過(guò)剩與短缺并存的現(xiàn)象。他們建議有策略地推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革來(lái)逐步兼顧信息供求各方的利益。這意味著我國(guó)未來(lái)的政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)考慮不同信息供求鏈條中會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品對(duì)供求雙方的具體決策效用?；谶@個(gè)考慮，需要從三個(gè)方面有策略地推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革：第一，優(yōu)化我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，使得預(yù)(決)算信息更能體現(xiàn)決策支持功能；第二，逐步建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，明確并統(tǒng)一政府運(yùn)行成本、政府資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，提供對(duì)決策有用的財(cái)務(wù)信息；第三，發(fā)揮“信息中介”的作用，提高政府會(huì)計(jì)信息對(duì)政府外部使用者的決策效用。

政府會(huì)計(jì)作為政府財(cái)政的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，在國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理方面具有舉足輕重的作用。政府會(huì)計(jì)改革涉及不同利益相關(guān)者之間關(guān)系的重構(gòu)和均衡，影響政府的經(jīng)濟(jì)利益，不僅是一個(gè)技術(shù)性問(wèn)題，更是一個(gè)社會(huì)性問(wèn)題。這意味著成功的政府會(huì)計(jì)改革必須考慮利益相關(guān)者的信息需求。羅欣（2013）研究指出，我國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境已經(jīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)改革提出了迫切需求，目前迫切需要建立以需求為導(dǎo)向的信息披露機(jī)制，兼顧各利益相關(guān)者的信息需求。應(yīng)益華（2011）認(rèn)為可以將公司治理的利益相關(guān)者理論運(yùn)用到政府會(huì)計(jì)改革中去，具體可以從五個(gè)方面來(lái)踐行利益相關(guān)者理論：識(shí)別政府會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者及其信息需求；明確準(zhǔn)則的制定程序，強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則制定過(guò)程中外部利益相關(guān)者的參與；構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系及多維政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系；完善信息傳遞機(jī)制，進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息透明度；進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)報(bào)告簽證制度。劉駿、應(yīng)益華（2012）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)改革不僅涉及技術(shù)層面，也是政治層面的問(wèn)題，既受到所在國(guó)政治制度環(huán)境因素的重大影響，又與倫理價(jià)值密切相關(guān)。這意味著作為一種價(jià)值倫理判斷，政府會(huì)計(jì)改革和準(zhǔn)則制定是利益相關(guān)者之間的博弈，具有一定的經(jīng)濟(jì)后果?；趥惱韺傩裕诓┺倪^(guò)程中應(yīng)關(guān)注政府會(huì)計(jì)制度的正義和公平，將“善”的倫理理念融入到政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。路軍偉（2010）從多重理論視角探尋和歸納政府會(huì)計(jì)改革的不同取向，竭力為我國(guó)當(dāng)前及未來(lái)的改革理清思路。他提出我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革首先需要解決的問(wèn)題：如何根據(jù)我國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境、利益相關(guān)者行為等篩選、修正以及整合各項(xiàng)改革議題,并努力協(xié)調(diào)好改革中的技術(shù)性沖突與組織性沖突。趙西卜、王建英、王彥、曹越(2010)針對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的有用性與需求情況進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，以了解政府會(huì)計(jì)信息不同使用群體的具體需要 ,為尋求符合中國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)改革措施提供了重要依據(jù) 。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)人大、政協(xié)代表、政府決策者、政府部門(mén)和政府單位等對(duì)政府會(huì)計(jì)信息有不同的需求，應(yīng)增加新的制度和規(guī)范，使現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)體系能夠吸納短缺信息，并改進(jìn)原有的信息生成和傳輸機(jī)制，實(shí)現(xiàn)信息全面整合。他們同時(shí)指出，在政府會(huì)計(jì)改革中一步到位和照搬國(guó)外是不可行的，在考慮信息需求的國(guó)情下應(yīng)盡可能降低改革引發(fā)的震蕩和耗費(fèi)的成本。

五、結(jié)論

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題受到專(zhuān)家學(xué)者的高度重視，并涌現(xiàn)出許多關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)因的研究成果。這些研究從我國(guó)特殊的環(huán)境出發(fā)，運(yùn)用多種理論和方法研究我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因，包括新公共管理、受托責(zé)任、公共選擇、政府治理等，呈現(xiàn)出極為明顯的跨學(xué)科研究特征。這些多視角動(dòng)因研究不僅拓寬了研究視野和思路，而且深化了我們對(duì)政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，從而更理性、客觀地看待政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)際實(shí)踐。綜合這些研究結(jié)果來(lái)看，公共管理、政府治理、財(cái)政與預(yù)算等公共領(lǐng)域的改革對(duì)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)提出了新的要求。我國(guó)政府正經(jīng)歷著政府功能向服務(wù)型、管理型、績(jī)效型逐步轉(zhuǎn)換的變革，并推出了以公共財(cái)政改革為核心，部門(mén)預(yù)算、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中支付和國(guó)庫(kù)單一賬戶(hù)制度等財(cái)政預(yù)算管理體制改革作為配套的一系列重大舉措。在實(shí)現(xiàn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制的改革、政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)、社會(huì)監(jiān)督力度的加強(qiáng)以及國(guó)際社會(huì)的趨同需求等方面對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的完整性、透明度提出了新的要求。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因正在形成并日漸壯大，有理由相信我國(guó)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行新一輪的改革將是大勢(shì)所趨?！?/p>

（本文系上海大學(xué)產(chǎn)學(xué)研專(zhuān)項(xiàng)基金 2014年階段性研究成果。）

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