●黃溶冰

公共部門(mén)治理與公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)：OIG的案例及啟示

●黃溶冰

2013年黨的十八屆三中全會(huì)決議指出，“推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”；2014年黨的十八屆四中全會(huì)決議進(jìn)一步指出，“完善政府內(nèi)部層級(jí)監(jiān)督和專門(mén)監(jiān)督，建立常態(tài)化監(jiān)督制度”。公共部門(mén)的治理水平是衡量一國(guó)政府治理能力和服務(wù)水平的重要指標(biāo)，有效的內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)是公共部門(mén)治理的基礎(chǔ)。本文借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)對(duì)建立和發(fā)展我國(guó)公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督模式進(jìn)行了探討。

一、引言

“安然”事件爆發(fā)后，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年頒布了Sarbanes-Oxley法案，根據(jù)該法案提議，審計(jì)委員會(huì)、管理當(dāng)局、內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)應(yīng)成為完善公司治理的四大基石。這一觀點(diǎn)很快得到社會(huì)各界的認(rèn)同。在公共部門(mén)，隨著新公共管理理念逐漸深入人心，人們開(kāi)始尋求以企業(yè)家精神來(lái)“重塑政府”，建立新型的政府與公眾關(guān)系，新公共管理運(yùn)動(dòng)帶來(lái)的政府變革使政府越來(lái)越像一個(gè)提供公共服務(wù)的企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)同樣成為公共部門(mén)有效治理的基礎(chǔ)性要素。2010年，世界審計(jì)組織（INTOSAI）發(fā)布了9150號(hào)治理指南，指出公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)和承擔(dān)外部審計(jì)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)都服務(wù)于一個(gè)共同目標(biāo)，即通過(guò)促進(jìn)公共資源使用中的責(zé)任性和透明度，來(lái)推動(dòng)公共部門(mén)實(shí)現(xiàn)良好治理。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）2012年發(fā)布的研究報(bào)告指出，內(nèi)部審計(jì)在公共部門(mén)有效治理中承擔(dān)監(jiān)督（Oversight）、檢查（Detection）、威懾（Deterrence）、洞察（Insight）、前瞻（Foresight）等角色，內(nèi)部審計(jì)體系的健全和完善對(duì)于幫助公共管理者實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)，促使政府運(yùn)行追求效率和效果至關(guān)重要。

公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)在各個(gè)國(guó)家的發(fā)展情況各異。從世界范圍來(lái)看，主要有五種典型模式，分別是隸屬于總會(huì)計(jì)長(zhǎng)模式、隸屬于財(cái)政部長(zhǎng)模式、隸屬于總審計(jì)長(zhǎng)模式、實(shí)體層面分散模式和內(nèi)閣集中模式。

其中，美國(guó)是施行實(shí)體層面分散模式的典型國(guó)家，作為聯(lián)邦政府內(nèi)部審計(jì)，“監(jiān)察長(zhǎng)”曾被建議改名為“審計(jì)長(zhǎng)”或“審計(jì)監(jiān)察長(zhǎng)”，但國(guó)會(huì)保留了“監(jiān)察長(zhǎng)”的頭銜。監(jiān)察長(zhǎng)由總統(tǒng)或所在機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任命，但監(jiān)察長(zhǎng)的提名需根據(jù)參議院的建議和同意。監(jiān)察長(zhǎng)主要對(duì)所駐機(jī)構(gòu)國(guó)會(huì)授權(quán)項(xiàng)目實(shí)施情況和預(yù)算執(zhí)行情況開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督，并提供政策指南。同時(shí)，還應(yīng)每半年向國(guó)會(huì)送交一份監(jiān)察長(zhǎng)報(bào)告，在報(bào)告中列舉所駐機(jī)構(gòu)工作中存在的浪費(fèi)、低效、嚴(yán)重舞弊和濫用職權(quán)等問(wèn)題，并提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議。如發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重違規(guī)事實(shí)和異常情況，監(jiān)察長(zhǎng)可隨時(shí)向國(guó)會(huì)提交特別報(bào)告。

在現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)中，我國(guó)學(xué)者對(duì)美國(guó)等西方國(guó)家以最高審計(jì)機(jī)關(guān)（如審計(jì)署）為代表的外部審計(jì)監(jiān)督模式探討較多，對(duì)公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)這一特殊的監(jiān)督治理模式關(guān)注較少。本文通過(guò)對(duì)監(jiān)察長(zhǎng)相關(guān)法案的解讀以及有關(guān)網(wǎng)站的內(nèi)容分析，對(duì)美國(guó)監(jiān)察長(zhǎng)審計(jì)制度的特征及對(duì)我國(guó)的啟示進(jìn)行了探討。

二、美國(guó)聯(lián)邦監(jiān)察長(zhǎng)審計(jì)制度的特征

（一）保持地位獨(dú)立

1978年，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了《1978監(jiān)察長(zhǎng)法案》，聯(lián)邦各機(jī)構(gòu)相繼成立相當(dāng)于公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)察長(zhǎng)辦公室（Office of Inspector General,OIG），負(fù)責(zé)開(kāi)展審計(jì)、調(diào)查、監(jiān)察和評(píng)價(jià)工作，實(shí)行向國(guó)會(huì)和機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人雙重報(bào)告制度。

1988年，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了《1988監(jiān)察長(zhǎng)修正法案》，在聯(lián)邦機(jī)構(gòu)中更大范圍地推廣了監(jiān)察長(zhǎng)制度。除原27個(gè)由總統(tǒng)直接任命監(jiān)察長(zhǎng)的主要機(jī)構(gòu)之外，在其他34個(gè)特定機(jī)構(gòu)設(shè)立了非總統(tǒng)任命的監(jiān)察長(zhǎng)。

2008年，時(shí)任美國(guó)總統(tǒng)布什簽署了《2008監(jiān)察長(zhǎng)改革法案》，對(duì)監(jiān)察長(zhǎng)制度作出重大改革。此次監(jiān)察長(zhǎng)制度改革凸顯了強(qiáng)化對(duì)政府和公共領(lǐng)域監(jiān)督的趨勢(shì)，對(duì)監(jiān)察長(zhǎng)制度的獨(dú)立性、業(yè)務(wù)協(xié)調(diào)、公眾參與和質(zhì)量控制等作出了更加細(xì)致的安排。例如，根據(jù)該法案，監(jiān)察長(zhǎng)的任命不考慮其政治立場(chǎng)，而是依據(jù)其品行和表現(xiàn)出來(lái)的專業(yè)能力；監(jiān)察長(zhǎng)按照法律規(guī)定開(kāi)展工作，在經(jīng)費(fèi)使用、調(diào)查權(quán)和報(bào)告關(guān)系方面享有較強(qiáng)的獨(dú)立性。同時(shí)，為鼓勵(lì)公眾參與預(yù)算監(jiān)督的積極性，該法案要求：

1、在每個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)網(wǎng)站的首頁(yè)上，應(yīng)建立和維護(hù)與該機(jī)構(gòu)監(jiān)察長(zhǎng)辦公室網(wǎng)站的鏈接，這種鏈接應(yīng)當(dāng)醒目而且便于直接訪問(wèn)；

2、每個(gè)機(jī)構(gòu)監(jiān)察長(zhǎng)的報(bào)告在發(fā)布后3天之內(nèi)，必須在網(wǎng)站上公開(kāi)，并且能夠被公眾搜索、下載和打印；

3、定期維護(hù)監(jiān)察長(zhǎng)辦公室網(wǎng)站以便公眾舉報(bào)舞弊、浪費(fèi)和濫用行為。

作為公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)，OIG雖然在組織形式上設(shè)在所在機(jī)構(gòu)內(nèi)部，但是仍保持著很強(qiáng)的獨(dú)立性。OIG的獨(dú)立性來(lái)源于法律的授權(quán)，一是任職的獨(dú)立，監(jiān)察長(zhǎng)相當(dāng)于所在機(jī)構(gòu)的副職，如果撤換或調(diào)動(dòng)，總統(tǒng)或所在機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人必須提前30天以書(shū)面形式通知國(guó)會(huì)，并需說(shuō)明理由。二是經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立，機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人向總統(tǒng)提交的預(yù)算申請(qǐng)必須包括監(jiān)察長(zhǎng)辦公室的經(jīng)費(fèi)預(yù)算，并出具監(jiān)察長(zhǎng)本人的意見(jiàn)。

（二）組織體系健全

根據(jù)《1978監(jiān)察長(zhǎng)法案》，監(jiān)察長(zhǎng)通過(guò)監(jiān)察長(zhǎng)辦公室開(kāi)展工作。通過(guò)對(duì)聯(lián)邦各機(jī)構(gòu)網(wǎng)站的調(diào)查分析，共計(jì)74個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)設(shè)置了監(jiān)察長(zhǎng)辦公室，涵蓋了行政機(jī)關(guān)、國(guó)會(huì)支持機(jī)構(gòu)、非營(yíng)利組織（如博物館）、國(guó)有企業(yè)（如公共廣播公司），以及臨時(shí)機(jī)構(gòu)（如伊拉克重建委員會(huì)）等，具體如表1所示。

表1 美國(guó)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)監(jiān)察長(zhǎng)辦公室的分布

在74個(gè)監(jiān)察長(zhǎng)辦公室中，39個(gè)較大機(jī)構(gòu)的監(jiān)察長(zhǎng)由總統(tǒng)任命，35個(gè)較小機(jī)構(gòu)的監(jiān)察長(zhǎng)由機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任命；63個(gè)成立了內(nèi)設(shè)部門(mén)，20個(gè)成立了 （地區(qū)）分支機(jī)構(gòu)。

以美國(guó)國(guó)際開(kāi)發(fā)署監(jiān)察長(zhǎng)辦公室為例，監(jiān)察長(zhǎng)的工作范圍包括在全球100多個(gè)國(guó)家實(shí)施審計(jì)和調(diào)查活動(dòng)。為了支持這些活動(dòng)的開(kāi)展，設(shè)立了審計(jì)、調(diào)查、管理、綜合等4個(gè)內(nèi)設(shè)部門(mén)，在華盛頓、開(kāi)羅、喀布爾、馬尼拉等地區(qū)和國(guó)家成立11個(gè)工作組，由3位助理監(jiān)察長(zhǎng)兼任主要內(nèi)設(shè)部門(mén)的負(fù)責(zé)人并協(xié)助監(jiān)察長(zhǎng)的工作，除助理監(jiān)察長(zhǎng)之外的高級(jí)職位還包括：法律顧問(wèn)（Senior Counselor）、幕僚長(zhǎng)（Chief of Staff）和信息技術(shù)顧問(wèn)（IT Consultant）等。美國(guó)司法部監(jiān)察長(zhǎng)辦公室則成立了審計(jì)和調(diào)查兩個(gè)分部（Division），其中，審計(jì)分部在華盛頓、芝加哥、達(dá)拉斯、亞特蘭大等城市設(shè)立了7個(gè)辦事處，調(diào)查分部在紐約、波士頓、丹佛、底特律、舊金山、休斯敦等城市設(shè)立了15個(gè)辦事處。

OIG采取按照業(yè)務(wù)設(shè)置內(nèi)設(shè)部門(mén)和按照區(qū)域設(shè)置分支機(jī)構(gòu)的組織體系，并任命副監(jiān)察長(zhǎng)或助理監(jiān)察長(zhǎng)協(xié)助監(jiān)察長(zhǎng)的審計(jì)或調(diào)查工作。在整個(gè)聯(lián)邦政府，OIG的員工總數(shù)超過(guò)了1萬(wàn)人，員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)普遍較高，這為監(jiān)察長(zhǎng)維護(hù)和促進(jìn)聯(lián)邦公共資金安全和有效使用提供了保障。

（三）職責(zé)界定清晰

美國(guó)審計(jì)署（GAO）和監(jiān)察長(zhǎng)辦公室（OIG）之間有合理的職責(zé)分工。審計(jì)署的職責(zé)在不斷演變，從剛成立時(shí)審計(jì)會(huì)計(jì)憑證，到如今主要服務(wù)于國(guó)會(huì)，監(jiān)察政府的行為活動(dòng)及項(xiàng)目，并兼查聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。而監(jiān)察長(zhǎng)辦公室則承擔(dān)聯(lián)邦主要機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，其屬于內(nèi)部審計(jì)，兼具舞弊調(diào)查職責(zé)。

公共部門(mén)中的受托責(zé)任也被稱作公共受托責(zé)任，即受托管理并有權(quán)使用公共資源的機(jī)構(gòu)向社會(huì)公眾說(shuō)明其全部活動(dòng)情況的義務(wù)。OIG的職責(zé)就是要強(qiáng)化這種公共受托責(zé)任，OIG的職責(zé)包括：

1、開(kāi)展國(guó)會(huì)授權(quán)項(xiàng)目、機(jī)構(gòu)預(yù)算執(zhí)行情況的審計(jì)和調(diào)查；

2、對(duì)下列目的活動(dòng)進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)，并提供政策建議；

（1）提高所在機(jī)構(gòu)項(xiàng)目、計(jì)劃和日常管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；

（2）防止和發(fā)現(xiàn)上述事項(xiàng)中的欺詐行為以及濫用職權(quán)的行為；

3、提供一種手段，使國(guó)會(huì)和機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人能夠全面、及時(shí)地了解授權(quán)項(xiàng)目和預(yù)算執(zhí)行中存在的問(wèn)題和不足，以及采取糾正措施的必要和進(jìn)展。

正如美國(guó)公平就業(yè)機(jī)會(huì)委員會(huì)（Equal Employment Opportunity Commission）監(jiān)察長(zhǎng)辦公室對(duì)其職責(zé)所描述指出的：“OIG在政府的任何關(guān)鍵決策中都占有一席之地，以強(qiáng)化政府受托責(zé)任，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益?！監(jiān)IG不僅審查聯(lián)邦資金（撥款）是否按照法律規(guī)定的用途使用，未被貪污或挪用（即合規(guī)性）；還高度關(guān)注聯(lián)邦資金（撥款）的使用是否經(jīng)濟(jì)有效，是否以有限的資源，最大限度地提供高質(zhì)量的公共產(chǎn)品和服務(wù)（即經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性）。

（四）工作標(biāo)準(zhǔn)完善

OIG在工作中主要遵循美國(guó)審計(jì)總署（Government Accountability Office, GAO）頒布的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》（GAGAS，俗稱“黃皮書(shū)”）。同時(shí)，美國(guó)管理和預(yù)算局 （Office of Management and Budget,OMB）也會(huì)發(fā)布一些更為詳細(xì)具體的通告（Circular）或公報(bào)（Bulletin）。例如，OMB發(fā)布的01-02公報(bào) 《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)》補(bǔ)充了對(duì)內(nèi)部控制重大缺陷和申報(bào)條件的定義；A-133通告《州、地方政府和非營(yíng)利組織審計(jì)》及補(bǔ)充條款進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了單一審計(jì)中對(duì)合規(guī)性審查的要求。

質(zhì)量控制一直是OIG非常關(guān)注的問(wèn)題，根據(jù) 《2008聯(lián)邦監(jiān)察長(zhǎng)改革法案》，由聯(lián)系所有監(jiān)察長(zhǎng)的監(jiān)察長(zhǎng)公平與效率委員會(huì)（Council of the Inspectors General on Integrity & Efficiency，CIGIE）負(fù)責(zé)建立和維護(hù)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)并保持及時(shí)更新，CIGIE的成員包括所有總統(tǒng)任命的、機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任命的、立法分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)察長(zhǎng)和其他相關(guān)官員，執(zhí)行主席由管理和預(yù)算局（OMB）的副局長(zhǎng)擔(dān)任。在質(zhì)量控制中，OIG尤其強(qiáng)調(diào)同業(yè)復(fù)核（Peer Review）的重要性，認(rèn)為同業(yè)復(fù)核有助于解決“誰(shuí)來(lái)審計(jì)審計(jì)師（Who Audit Auditor）”的問(wèn)題。例如，美國(guó)全國(guó)鐵路客運(yùn)公司監(jiān)察長(zhǎng)辦公室（AMTRAKIG）于2013年接受了田納西流域管理局（Tennessee Valley Authority）監(jiān)察長(zhǎng)辦公室的同業(yè)復(fù)核，后者抽查了前者2012年2月—9月公布的4份審計(jì)和調(diào)查報(bào)告及工作底稿，同業(yè)復(fù)核得出的結(jié)論是，“這些報(bào)告及工作底稿遵循了政府審計(jì)準(zhǔn)則、監(jiān)察長(zhǎng)公平與效率委員會(huì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)規(guī)定，本次同業(yè)復(fù)核通過(guò)質(zhì)量評(píng)估?！?/p>

OIG在質(zhì)量控制方面具有如下特點(diǎn)：一是標(biāo)準(zhǔn)唯一。以政府審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量審計(jì)工作質(zhì)量的唯一標(biāo)準(zhǔn)，定期開(kāi)展同業(yè)復(fù)核。二是分類規(guī)范。區(qū)分財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)，分別制訂現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)和報(bào)告準(zhǔn)則。除審計(jì)準(zhǔn)則外，還由監(jiān)察長(zhǎng)公平與效率委員會(huì)（CIGIE）制定了數(shù)據(jù)取證、調(diào)查以及監(jiān)察和評(píng)估等具體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。三是及時(shí)更新。隨時(shí)將最新的要求反映在審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)中。

（五）重視調(diào)查工作

根據(jù)相關(guān)法案的授權(quán)，監(jiān)察長(zhǎng)的工作范圍包括審計(jì)（Audit/Inspection/E-valuation）工作和調(diào)查（Investigation）工作，其主要內(nèi)容如下：

1、審計(jì)工作。包括：（1）財(cái)務(wù)審計(jì)。檢查聯(lián)邦實(shí)體機(jī)構(gòu)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是否遵循了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則；評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)OMB確定的控制目標(biāo)提供合理保證；審查財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照對(duì)其有直接或重大影響的聯(lián)邦法律、法規(guī)的要求予以編制。（2）績(jī)效審計(jì)。致力于對(duì)所在機(jī)構(gòu)的政策、計(jì)劃以及信息系統(tǒng)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)；審查所在機(jī)構(gòu)的活動(dòng)是否遵循法律、法規(guī)，評(píng)估其成功實(shí)現(xiàn)預(yù)定目標(biāo)的情況；評(píng)價(jià)合同或項(xiàng)目的運(yùn)行，檢查其支出是否遵循相關(guān)法律、法規(guī)和撥款條款，成本列支是否符合標(biāo)準(zhǔn)，是否取得了預(yù)期結(jié)果。（3）單一審計(jì) （Single Audit）?！?984單一審計(jì)法》及修正案要求獲得聯(lián)邦撥款的機(jī)構(gòu)必須接受對(duì)其援助資金的審計(jì)，報(bào)告撥款條款的遵守情況及相關(guān)內(nèi)部控制情況。從2003年開(kāi)始，對(duì)接受聯(lián)邦撥款實(shí)施單一審計(jì)的數(shù)額提高到50萬(wàn)美元（1984年為10萬(wàn)美元，1996年為30萬(wàn)美元）。OIG負(fù)責(zé)一些重要的單一審計(jì)項(xiàng)目，其余的委托州和地方政府審計(jì)師以及公共會(huì)計(jì)師執(zhí)行，OIG有權(quán)對(duì)所有的單一審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核 （Review），并與所在機(jī)構(gòu)共同探討、解決所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。

2、調(diào)查工作。包括：（1）合同和資金欺詐調(diào)查。主要是對(duì)政府采購(gòu)、援助撥款使用中的欺詐行為進(jìn)行調(diào)查。例如，伊拉克重建委員會(huì)特別監(jiān)察長(zhǎng)辦公室（SIGIR）2011年對(duì)美國(guó)在伊拉克的重建項(xiàng)目及軍隊(duì)后勤支持的合同進(jìn)行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，美國(guó)在伊拉克重建中由于“浪費(fèi)和欺詐”損失了155億—200億美元的資金，造成這些損失的原因是管理不善、監(jiān)督不力、缺乏計(jì)劃、不充分競(jìng)爭(zhēng)以及向當(dāng)?shù)剀婇y和武裝分子賄賂。（2）員工不當(dāng)行為調(diào)查。根據(jù)舉報(bào)進(jìn)行獨(dú)立調(diào)查或協(xié)助所在機(jī)構(gòu)處理員工在崗位責(zé)任、資金使用、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)中存在的不當(dāng)行為，這些不當(dāng)行為的定義十分寬泛，包括：濫用職權(quán)、裙帶關(guān)系、公款消費(fèi)、竊取財(cái)產(chǎn)、挪用資金、接受賄賂等。例如，美國(guó)商務(wù)部監(jiān)察長(zhǎng)辦公室（DOCIG）2013年 4月報(bào)告了在調(diào)查《2009年美國(guó)復(fù)蘇與再投資法（ARRA）》資金使用過(guò)程中查實(shí)的關(guān)于兩名員工的欺詐行為，包括：冒領(lǐng)搬遷生活費(fèi)和作虛假陳述，兩人已經(jīng)被解除職務(wù)和公務(wù)員身份。（3）支持其他執(zhí)法機(jī)構(gòu)的調(diào)查。OIG根據(jù)需要可與其他執(zhí)法機(jī)構(gòu)開(kāi)展合作調(diào)查，主要涉及所在機(jī)構(gòu)作為受害方的案件，例如，對(duì)于網(wǎng)絡(luò)詐騙或計(jì)算機(jī)犯罪的調(diào)查。

OIG的調(diào)查工作占據(jù)了其近50%的工作量。OIG開(kāi)展調(diào)查工作的信息來(lái)源于多個(gè)渠道，包括：OIG欺詐、浪費(fèi)和濫用投訴熱線（Hotline），國(guó)會(huì)安排的案件，司法部、審計(jì)總署轉(zhuǎn)移的案件，所在機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移的案件，特別檢察官辦公室轉(zhuǎn)移的案件等。通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)所在機(jī)構(gòu)是否存在舞弊欺詐、濫用職權(quán)以及員工的道德問(wèn)題；如果事實(shí)成立，調(diào)查結(jié)論將會(huì)被用作行政處罰或刑事起訴的依據(jù)，因此具有較高的威懾力。

（六）強(qiáng)調(diào)審計(jì)整改

OIG的審計(jì)或調(diào)查報(bào)告的突出特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)審計(jì)建議、機(jī)構(gòu)評(píng)論和監(jiān)察長(zhǎng)評(píng)論。根據(jù)《2000合并報(bào)告法》，聯(lián)邦機(jī)構(gòu)在提供年度財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)，需提交年度關(guān)于重要管理挑戰(zhàn) （Top Management Challenge）的分析報(bào)告，說(shuō)明所在機(jī)構(gòu)面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)及內(nèi)部控制的有效性。針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，OIG必須提出具體改進(jìn)意見(jiàn)和建議，所在機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)書(shū)面表示同意或不同意審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和建議。在同意的事項(xiàng)中，應(yīng)包括采取的糾正行動(dòng)以及計(jì)劃完成日期；在不同意的事項(xiàng)中應(yīng)詳盡說(shuō)明未取得一致意見(jiàn)的全部理由。監(jiān)察長(zhǎng)需要針對(duì)所在機(jī)構(gòu)意見(jiàn)發(fā)表立場(chǎng)性評(píng)論，該評(píng)論充分體現(xiàn)了OIG作為公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，即使機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人會(huì)對(duì)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出質(zhì)疑，但如果確信所獲得的證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模O(jiān)察長(zhǎng)在評(píng)論中會(huì)選擇站在公眾的一邊，而不是所在機(jī)構(gòu)的一邊。例如，美國(guó)國(guó)防部監(jiān)察長(zhǎng)辦公室（DODIG）在提交國(guó)會(huì)的一份監(jiān)察長(zhǎng)評(píng)論中指出：“我們針對(duì)裝備采購(gòu)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出了9條整改意見(jiàn)（建議），其中6項(xiàng)獲得同意，3項(xiàng)未獲得同意。我們根據(jù)雙方溝通情況，適當(dāng)?shù)匦薷牧藞?bào)告，刪除了1項(xiàng)意見(jiàn)草案，保留了其余2項(xiàng)意見(jiàn)草案，我們已經(jīng)將所在機(jī)構(gòu)的評(píng)論作為最終報(bào)告的附錄?！倍绹?guó)國(guó)會(huì)在給國(guó)防部和監(jiān)察長(zhǎng)辦公室的回復(fù)（Correspondence）中則明確表示，“除非有確切證據(jù)表明所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是獲得特別授權(quán)的，否則國(guó)會(huì)有理由質(zhì)疑國(guó)防部是否有資格繼續(xù)管理準(zhǔn)備給予其作為經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃的22億美元資金?！?/p>

OIG提供的證詞服務(wù)于國(guó)會(huì)。近年來(lái)，OIG提供的各類證詞數(shù)量呈逐年增多的趨勢(shì)。OIG參加國(guó)會(huì)的聽(tīng)證會(huì)，回答關(guān)于其所在機(jī)構(gòu)公共受托責(zé)任履行中正直、效率和效能的質(zhì)詢，例如美國(guó)總務(wù)局監(jiān)察長(zhǎng)辦公室 （GSAIG）2012年4月在國(guó)會(huì)的證詞中指出：“總務(wù)局在獲得ARRA的一項(xiàng)建造工程合同前，沒(méi)有事前進(jìn)行成本效益分析，大多數(shù)工程服務(wù)沒(méi)有使用獨(dú)立的政府預(yù)算確立目標(biāo)價(jià)格，建造合同的簽訂缺乏充分競(jìng)爭(zhēng)，違反了《合同競(jìng)爭(zhēng)法》。由于缺乏上述保障，監(jiān)察長(zhǎng)辦公室認(rèn)為，總務(wù)局無(wú)法代表納稅人在該項(xiàng)目中獲得一個(gè)公平、合理的價(jià)格”。

OIG的工作是一種事中審計(jì)，因此十分強(qiáng)調(diào)審計(jì)整改。在監(jiān)察長(zhǎng)的半年度報(bào)告中要對(duì)審計(jì)建議的采納和遵循情況進(jìn)行說(shuō)明，監(jiān)察長(zhǎng)根據(jù)規(guī)定和需要參加國(guó)會(huì)對(duì)其在機(jī)構(gòu)受托責(zé)任履行情況的聽(tīng)證會(huì)并提供證詞，如果所在機(jī)構(gòu)未根據(jù)OIG的審計(jì)建議進(jìn)行整改且無(wú)正當(dāng)理由，嚴(yán)重時(shí)可能成為國(guó)會(huì)提議凍結(jié)其部分預(yù)算的依據(jù)。

三、發(fā)展我國(guó)公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的思考

財(cái)政乃庶政之母。在世界各國(guó)，政府的財(cái)政收入主要來(lái)源于納稅人繳納的稅款，社會(huì)公眾和政府之間形成了一種委托與代理關(guān)系。政府公共部門(mén)代表國(guó)家意志，受社會(huì)公眾委托，依法履行公共事務(wù)管理、承擔(dān)提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的職能，產(chǎn)生了廣泛的公共受托責(zé)任。隨著納稅人權(quán)利保護(hù)意識(shí)的增強(qiáng)，社會(huì)公眾對(duì)公共財(cái)政收支狀況的透明度、財(cái)政支出的結(jié)構(gòu)、用途以及效果等愈加關(guān)注。因此，公共財(cái)政資金籌集、分配、使用、管理中的真實(shí)性、合法性和效益性成為公共部門(mén)最重要的受托責(zé)任，加強(qiáng)內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)則是強(qiáng)化公共受托責(zé)任的重要手段。

美國(guó)監(jiān)察長(zhǎng)制度運(yùn)行30多年所積累的有益經(jīng)驗(yàn)值得我們學(xué)習(xí)借鑒，這些現(xiàn)實(shí)做法和經(jīng)驗(yàn)對(duì)于改革和發(fā)展我國(guó)公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)，健全財(cái)政監(jiān)督機(jī)制，防止公共資源浪費(fèi)和權(quán)力濫用，提升公共治理水平，具有重要的參考價(jià)值。

（一）我國(guó)公共部門(mén)權(quán)力監(jiān)督體系概況

推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，必須強(qiáng)化對(duì)行政權(quán)力的制約和監(jiān)督。在當(dāng)代中國(guó)的權(quán)力監(jiān)督體系中，在執(zhí)政黨內(nèi)部有專門(mén)的紀(jì)律檢查，在國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)有人大監(jiān)督，在司法機(jī)關(guān)有司法監(jiān)督，在國(guó)家行政機(jī)關(guān)有行政監(jiān)督，此外，社會(huì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督更是現(xiàn)代法治國(guó)家基本的權(quán)力監(jiān)督與反腐敗機(jī)制。

對(duì)國(guó)務(wù)院各部委和直屬機(jī)構(gòu)而言，人大監(jiān)督、司法監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督屬于外部監(jiān)督；國(guó)家審計(jì)署、中央紀(jì)委監(jiān)察部的監(jiān)督屬于國(guó)務(wù)院內(nèi)部監(jiān)督，但獨(dú)立于所在部門(mén)之外；而公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)則屬于所在部門(mén)的常態(tài)化內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。

國(guó)家審計(jì)署在國(guó)務(wù)院各部委采取歸口派駐方式設(shè)立了20個(gè)派出局。例如：審計(jì)署外交外事審計(jì)局的審計(jì)范圍包括外交部、中央人民政府駐香港特別行政區(qū)聯(lián)絡(luò)辦公室、中央人民政府駐澳門(mén)特別行政區(qū)聯(lián)絡(luò)辦公室、中國(guó)人民對(duì)外友好協(xié)會(huì)及上述部門(mén)（單位）下屬單位。在2014年國(guó)家審計(jì)署的最新結(jié)構(gòu)調(diào)整中，每個(gè)派出局設(shè)有3個(gè)處，審計(jì)人員編制數(shù)為15人。審計(jì)署各派出局由審計(jì)署直接領(lǐng)導(dǎo)、統(tǒng)一管理，依據(jù)《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》，主要執(zhí)行駐在部門(mén)的預(yù)算執(zhí)行、決算和其他財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)，開(kāi)展相關(guān)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。

中央紀(jì)委監(jiān)察部在國(guó)務(wù)院各部委采取單獨(dú)派駐、歸口派駐兩種方式“點(diǎn)對(duì)點(diǎn)”設(shè)置了52家派駐機(jī)構(gòu)。審計(jì)署派出局工作重點(diǎn)是對(duì)駐在部門(mén)年度預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，中央紀(jì)委派駐紀(jì)檢局（組）監(jiān)督重點(diǎn)是督促駐在部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)班子落實(shí)黨風(fēng)廉政建設(shè)主體責(zé)任。作為駐在部門(mén)外部的異體監(jiān)督，上述派駐機(jī)構(gòu)在隸屬模式、權(quán)力賦予和利益聯(lián)結(jié)上具有明顯的獨(dú)立性優(yōu)勢(shì)，是加強(qiáng)權(quán)力監(jiān)督制約機(jī)制、完善公共部門(mén)治理的重要方面。

然而，單純依靠部門(mén)外部監(jiān)督模式并不能實(shí)現(xiàn)常態(tài)化監(jiān)督機(jī)制，主要表現(xiàn)在：一是無(wú)法保證審計(jì)覆蓋面。根據(jù)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的統(tǒng)計(jì)，審計(jì)署2012—2014年所審計(jì)的國(guó)務(wù)院部委和直屬機(jī)構(gòu)數(shù)分別為27家、33家、30家；審查的資金額僅占全部財(cái)政撥款支出總額的35%左右。二是容易出現(xiàn)監(jiān)督盲區(qū)。對(duì)司局級(jí)以下干部員工違規(guī)、違紀(jì)等不當(dāng)行為缺乏日常監(jiān)督，對(duì)所在部門(mén)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性，政府項(xiàng)目或行為的舞弊、浪費(fèi)、濫用和管理不善等問(wèn)題關(guān)注不夠。這些都需要公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)作為有效的補(bǔ)充。

為分析我國(guó)公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的總體情況，根據(jù)國(guó)務(wù)院機(jī)關(guān)網(wǎng)站導(dǎo)航，筆者分別對(duì)國(guó)務(wù)院部委和直屬機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)設(shè)置情況進(jìn)行了調(diào)查，具體如表2所示。在所調(diào)查的66個(gè)國(guó)務(wù)院部委和直屬機(jī)構(gòu)中，獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)的8家，僅占12.1%；未獨(dú)立設(shè)置，但相關(guān)職能歸屬財(cái)務(wù)、辦公室、監(jiān)察或機(jī)關(guān)黨委的33家，占50%，無(wú)相關(guān)職能或因網(wǎng)站信息不全無(wú)法判斷的18家，占37.9%。在我國(guó)，作為政府內(nèi)部監(jiān)督模式的公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)起步較晚，存在機(jī)構(gòu)不健全、職責(zé)不清晰、管理不規(guī)范等問(wèn)題，嚴(yán)重制約了我國(guó)公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。我國(guó)國(guó)家審計(jì)署每年開(kāi)展的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，都發(fā)現(xiàn)公共部門(mén)存在大量的違法違規(guī)問(wèn)題，這也是公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有充分發(fā)揮作用的有力證明。

表2 我國(guó)公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的基本情況

（二）發(fā)展我國(guó)公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的建議

公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)有助于化解外部權(quán)力監(jiān)督的真空與距離困境，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督的 “內(nèi)嵌化”、“常態(tài)化”、“全程化”。結(jié)合國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)國(guó)情，筆者認(rèn)為，在當(dāng)前監(jiān)督權(quán)配置格局下，服務(wù)于國(guó)家治理的需要，加強(qiáng)和完善公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)，需要法律上的授權(quán)、組織上的重塑和機(jī)制上的變革。

1、強(qiáng)化公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)法律授權(quán)。在我國(guó)，相關(guān)法律對(duì)于公共部門(mén)必須建立和完善內(nèi)部審計(jì)制度缺乏強(qiáng)制性規(guī)定。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)全國(guó)范圍內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)、監(jiān)督工作，但其為行業(yè)自律組織，沒(méi)有頒布法律、法規(guī)甚至部門(mén)規(guī)章的權(quán)限。與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)相比，公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)具有政治性特征，強(qiáng)調(diào)“依法行政”；與美國(guó)監(jiān)察長(zhǎng)制度先后3次頒布和修訂的相關(guān)法律，以及我國(guó)政府審計(jì)、民間審計(jì)分別頒布和修訂的《審計(jì)法》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》相比，針對(duì)公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的法制授權(quán)建設(shè)尚十分薄弱。我國(guó)應(yīng)將建立公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)納入政府綜合改革的議程，通過(guò)修訂完善有關(guān)法律（如預(yù)算法、會(huì)計(jì)法、審計(jì)法），增加公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)條款，在充分保障法律授權(quán)獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，對(duì)公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)權(quán)限和工作內(nèi)容等要素作出具體規(guī)定。

2、重塑公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)。組織機(jī)構(gòu)是履行職能的主要依靠力量，它對(duì)法律、法規(guī)、制度執(zhí)行、戰(zhàn)略實(shí)施起到根本性的組織保障作用。筆者認(rèn)為，首先，在中央國(guó)家機(jī)關(guān)層面，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)獨(dú)立設(shè)置，并考慮整合部門(mén)內(nèi)部的審計(jì)和紀(jì)檢、監(jiān)察職能，實(shí)行一體化管理模式。這樣一方面可以克服內(nèi)部監(jiān)督力量分散、人員不足和銜接不力等問(wèn)題，另一方面還有助于發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督和紀(jì)檢監(jiān)察的合力，將財(cái)政資金使用中的違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題與黨風(fēng)廉政建設(shè)、反腐敗和行政問(wèn)責(zé)無(wú)縫鏈接，提高審計(jì)和監(jiān)察的工作效率。其次，根據(jù)我國(guó)國(guó)情，可以成立由審計(jì)署派出局、中央紀(jì)委監(jiān)察部派駐紀(jì)檢局（組）以及所在部門(mén)相關(guān)人員共同組成的公共部門(mén)審計(jì)委員會(huì)，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人由審計(jì)委員會(huì)任命，針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，特別是重大問(wèn)題，實(shí)行向所在部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)和審計(jì)委員會(huì)雙重報(bào)告制度(如圖1)，從而提高審計(jì)和調(diào)查工作的獨(dú)立性、權(quán)威性。

圖1 公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置

3、協(xié)同內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的關(guān)系。首先，作為公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)需要加強(qiáng)與外部審計(jì)的溝通、交流，以保證適當(dāng)?shù)膶徲?jì)覆蓋面，并避免相互交疊或重復(fù)，在審計(jì)計(jì)劃開(kāi)發(fā)、審計(jì)方法借鑒和審計(jì)結(jié)果利用等方面進(jìn)行合作或開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)。其次，公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)還需要進(jìn)一步明晰職責(zé)分工、明確工作重點(diǎn)，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)發(fā)展到管理審計(jì)的新階段，它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。在我國(guó)，公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)需要利用貼近組織內(nèi)部、了解組織實(shí)際的優(yōu)勢(shì)，從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)向內(nèi)部管理服務(wù)，從事后監(jiān)督轉(zhuǎn)向事中控制和事前預(yù)防，從重查問(wèn)題轉(zhuǎn)向重整改，積極發(fā)揮公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)在政府良治、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制中“第一道防線”的建設(shè)性作用?！?/p>

（作者單位：南京審計(jì)學(xué)院）