姜福生

摘要：醫(yī)院在我國承擔(dān)著國民健康的重要使命，近些年醫(yī)療的不斷改革和市場(chǎng)競爭，使得具有公益性質(zhì)的醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營也得到了不斷的改善，醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展得以維持。本文收集了我國這些年來醫(yī)療改革等多方面的資料和信息，對(duì)醫(yī)院的成本核算與管理的實(shí)踐進(jìn)行深入的分析，以供參考。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院內(nèi)部;成本核算;管理;實(shí)踐

1.成本核算管理理論分析

1.1 質(zhì)量成本管理

為了預(yù)防質(zhì)量低劣醫(yī)療情況的發(fā)生，質(zhì)量成本的概念應(yīng)運(yùn)而生。通常情況下可以將質(zhì)量成本分為四個(gè)部分，首先是預(yù)防成本，為預(yù)防出現(xiàn)不合格產(chǎn)品而設(shè)置的成本，其次是鑒定成本，是對(duì)不合格產(chǎn)品檢查使用的成本，接著是內(nèi)部差錯(cuò)成本，是交予客戶前再次檢測(cè)產(chǎn)品的成本，最后是外部差錯(cuò)成本，指交付客戶以后而出現(xiàn)檢測(cè)差錯(cuò)的成本。對(duì)成本的質(zhì)量進(jìn)行有效管理，能保證醫(yī)院內(nèi)部成本核算與管理工作的有序進(jìn)行，控制醫(yī)院質(zhì)量管理的零缺陷，在成本核算管理工作中盡早發(fā)現(xiàn)問題，盡快進(jìn)行糾正。

1.2 預(yù)算管理

預(yù)算管理是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中的重要要求，醫(yī)院對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)變化信息的及時(shí)掌握，對(duì)市場(chǎng)機(jī)遇的準(zhǔn)確把握，才能夠使其達(dá)到駕馭市場(chǎng)的目的。醫(yī)院的發(fā)展需要市場(chǎng)信息做引導(dǎo)，未來醫(yī)院的所有經(jīng)營活動(dòng)以及財(cái)務(wù)上的管理工作都必須經(jīng)過全面的統(tǒng)籌和規(guī)劃，才得以順利實(shí)行，掌握市場(chǎng)變化信息有利于經(jīng)營活動(dòng)的隨時(shí)調(diào)整與改善，醫(yī)院才能利用最短時(shí)間和最高效率實(shí)現(xiàn)最大化的經(jīng)營目標(biāo)。

1.3 責(zé)任會(huì)計(jì)

責(zé)任會(huì)計(jì)在醫(yī)院的業(yè)績考核工作中屬于一項(xiàng)會(huì)計(jì)制度，其核心在于將核算的業(yè)績與管理的成績和責(zé)任連接起來，這是一種有利于內(nèi)部管理加強(qiáng)的控制制度，反映了醫(yī)院內(nèi)部各個(gè)具有法律效力的經(jīng)濟(jì)體在考核與評(píng)價(jià)上對(duì)醫(yī)院內(nèi)部控制的完善。責(zé)任會(huì)計(jì)制度的建立有利于醫(yī)院在經(jīng)營過程中目標(biāo)可控性與一致性的保持，準(zhǔn)確對(duì)責(zé)任預(yù)算進(jìn)行編制，同時(shí)建立健全相關(guān)的信息報(bào)告系統(tǒng)，加強(qiáng)績效考核，為醫(yī)院的發(fā)展提供有效的信息支持。

2.當(dāng)前成本核算現(xiàn)狀研究

2.1 成本核算總體情況

當(dāng)前我國很多的醫(yī)院在成本核算工作上已經(jīng)將各個(gè)科室的成本和總的成本進(jìn)行了分層，但這只是粗略進(jìn)行核算，并沒有在全方位和對(duì)層次上實(shí)施。很多醫(yī)院主要依據(jù)的會(huì)計(jì)科目包括了醫(yī)療以及藥品的支出，都是從攤位的角度進(jìn)行費(fèi)用管理，因此醫(yī)院最后在服務(wù)成本以及藥品成本的總和就在上述兩個(gè)方面。科室的成本核算通常是由臨床服務(wù)直接產(chǎn)生收入，人事科再將醫(yī)療人員的薪金和福利上報(bào)。藥劑科則根據(jù)臨床用藥情況報(bào)給財(cái)務(wù)科，財(cái)務(wù)科經(jīng)過核算以后對(duì)各科室資金進(jìn)行分?jǐn)偅a(chǎn)生的直接與間接費(fèi)用作為每一個(gè)科室的成本。這種對(duì)成本的核算方法計(jì)算出的結(jié)果并不是真正意義上的成本，只是醫(yī)院耗資費(fèi)用，它也反映不了每個(gè)科室真正的耗資情況[1]。

2.2 成本間接分?jǐn)偳闆r

當(dāng)前很多醫(yī)院出現(xiàn)了間接成本，這與醫(yī)院的費(fèi)用管理有直接的關(guān)系，間接成本的增加也使得醫(yī)院成本標(biāo)準(zhǔn)的缺陷逐漸出現(xiàn)。在分?jǐn)偟膬?nèi)容方面進(jìn)行研究，很多管理費(fèi)用導(dǎo)致的間接成本其實(shí)根本無法進(jìn)行分配，在分?jǐn)偣ぷ魃掀涑绦蛞策^于簡單，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)也不一，有的根據(jù)人員比例計(jì)算，有的根據(jù)使用量計(jì)算，這種不統(tǒng)一的分?jǐn)偡椒▽?dǎo)致了不客觀不真實(shí)結(jié)果的出現(xiàn)。此外還出現(xiàn)了各科室之間不合理的分?jǐn)偳闆r，有的直接將會(huì)計(jì)制度的規(guī)定應(yīng)用到醫(yī)療服務(wù)科室成本中，有的則對(duì)輔助科室成本忽略不計(jì)，核算的不完整以及失真的成本信息無法為醫(yī)院的決策提供有力的數(shù)據(jù)支持，不利于醫(yī)院管理者對(duì)成本的統(tǒng)籌控制和管理。

2.3 管理費(fèi)用處理情況

標(biāo)準(zhǔn)的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)費(fèi)用的分?jǐn)偼ǔＪ歉鶕?jù)人員以及面積等方面進(jìn)行計(jì)算，但實(shí)際操作上卻不進(jìn)行分?jǐn)?，這會(huì)導(dǎo)致管理費(fèi)用在不受控制的情況下出現(xiàn)通貨膨脹的后果，而且醫(yī)院采用的成本核算方式不盡相同，這導(dǎo)致各醫(yī)院在進(jìn)行成本比較的時(shí)候毫無根據(jù)，還會(huì)出現(xiàn)成本信息不完整的情況，成本費(fèi)用無法得到有效控制直接打擊了這項(xiàng)工作的積極性。此外，當(dāng)前制度關(guān)于分?jǐn)偡矫娴囊笠矔?huì)影響醫(yī)療和藥品在調(diào)節(jié)和收支結(jié)余上決策的失靈。

2.4 成本管理責(zé)任缺失

由我國醫(yī)院當(dāng)前的現(xiàn)狀分析，單純的根據(jù)醫(yī)院成本進(jìn)行統(tǒng)一分配無法反映成本核算的實(shí)際情況，而提供醫(yī)療服務(wù)價(jià)格時(shí)無法追究其成本責(zé)任，那么醫(yī)院的績效考核以及獎(jiǎng)罰制度得不到有機(jī)結(jié)合，這就會(huì)影響各個(gè)科室成本核算與控制，員工工作過程中利用成本上沒有壓力，勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)成本的浪費(fèi)[2]。此外，長期以來頻出醫(yī)療事故造成了比較嚴(yán)重的醫(yī)患關(guān)系，很大部分原因是醫(yī)院過于注重規(guī)模和數(shù)量的擴(kuò)張，而在其擴(kuò)張過程中對(duì)應(yīng)的科學(xué)管理沒有跟上，有的嚴(yán)重缺失，無法進(jìn)行科學(xué)匹配，責(zé)任的缺失直接導(dǎo)致醫(yī)療事故頻繁發(fā)生。

2.5 人員成本意識(shí)淡薄

當(dāng)前很多醫(yī)院工作人員并沒有形成真正意義上成本核算的意識(shí)，只是對(duì)費(fèi)用的計(jì)算有簡單的劃分與歸集，核算的概念是一種粗線條的形式，同時(shí)因?yàn)樵诳冃Э己酥袑?shí)施了獎(jiǎng)罰制度，成本的發(fā)生以及責(zé)任之間不能很好的結(jié)合形成直接關(guān)系，所以無法得到有效控制。很多醫(yī)院內(nèi)部存在一種計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的慣性意識(shí)，導(dǎo)致臨床需要的服務(wù)可以向各個(gè)部門不計(jì)成本的獲得，醫(yī)院管理者沒有重視這個(gè)問題，相關(guān)制度也并不完善。還有一些醫(yī)院管理者和員工缺乏成本管理的統(tǒng)籌認(rèn)識(shí)，過于追求經(jīng)濟(jì)效益，存在很大的誤區(qū)，比如認(rèn)為醫(yī)院成本的核算與醫(yī)院服務(wù)定價(jià)不應(yīng)該掛鉤，關(guān)于成本以及效益的責(zé)任只是醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)或是財(cái)務(wù)部門的職責(zé)，成本核算制度實(shí)施效果微乎其微，不能直接產(chǎn)生立竿見影的作用等。這種誤區(qū)的存在使得很多工作人員認(rèn)為成本控制任務(wù)與自身的工作目標(biāo)沒有聯(lián)系，因此自身形成的成本意識(shí)比較淡薄。

2.6 成本管理工作缺位

我國醫(yī)院當(dāng)前的成本核算現(xiàn)狀讓整個(gè)成本的管理工作喪失了基礎(chǔ)。意識(shí)淡薄、管理落后、內(nèi)容不全等多種原因直接導(dǎo)致了成本的無效控制。在進(jìn)行成本的核算工作時(shí)，很多醫(yī)院并沒有將日常經(jīng)營的費(fèi)用以及醫(yī)療的服務(wù)成本區(qū)分開來，沒有準(zhǔn)確預(yù)測(cè)投入與生產(chǎn)之間的密切關(guān)系，也不會(huì)對(duì)固定的資產(chǎn)進(jìn)行提折舊，這對(duì)管理層的正確決策產(chǎn)生直接的影響。此外，醫(yī)院之所以要進(jìn)行成本核算是為了收入，核算工作沒做好就造成了成本管理呈現(xiàn)一種畸形的態(tài)勢(shì)，脫離了正常的運(yùn)行軌道，使得成本管理工作缺位，因而很容易發(fā)生各種醫(yī)療責(zé)任的事故。

3.成本核算的計(jì)算方法

3.1 直接材料歸集

醫(yī)院各科室領(lǐng)用醫(yī)療服務(wù)的材料，只要是涉及醫(yī)用藥品或制劑的都屬于材料費(fèi)用。通常情況下，醫(yī)院成本的直接材料會(huì)占據(jù)很大的比例，因此必須對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，才能補(bǔ)充成本核算的完整性。比如醫(yī)院進(jìn)購針筒，第一批購了1000付單價(jià)0.5元，第二批購了2000付單價(jià)0.52元，如果當(dāng)月領(lǐng)用了1500付，那么材料平均單價(jià)的計(jì)算方法就是結(jié)存成本與收入成本相加再除以結(jié)存數(shù)量與收入數(shù)量的和，最終得到0.51元/付，那么1500付的成本費(fèi)用是765元。

3.2 直接人工歸集

這種方法是將科室人員的獎(jiǎng)金、工資以及福利等情況進(jìn)行統(tǒng)一的歸屬，只要是薪金支出都可以納入科室成本中。比如兒科的5位醫(yī)生工資總和為1萬元，那個(gè)這個(gè)月的人工費(fèi)用就可以將其算到成本的費(fèi)用中。

3.3 間接歸集分配

間接的成本包括了人工、材料以及其他間接的費(fèi)用，它是在整個(gè)醫(yī)療過程中所消耗的費(fèi)用，但是具體追溯到每個(gè)科室中比較困難。對(duì)于最終科室成本的形成可以分為三個(gè)方面，首先是行政后勤為臨床或是輔助科室的成本分配，其次是醫(yī)技科室成本為臨床提供的分配，最后是醫(yī)療輔助科室向臨床提供的分配。例如，麻醉科在本月的直接支出為426387元，其他科室轉(zhuǎn)入了356379元，那么麻醉科的成本費(fèi)用則是兩個(gè)數(shù)據(jù)的總和。如果科室有10位工作人員，平均每人提供了4小時(shí)的麻醉工作，那么一個(gè)月按30天計(jì)算服務(wù)時(shí)間為1200小時(shí)，因此1小時(shí)麻醉成本支出為782766除以1200的值。

4.完善我國醫(yī)院成本核算管理的方法探討

4.1 樹立醫(yī)院成本管理理念

醫(yī)院的成本核算如今成為了醫(yī)院比較薄弱的環(huán)節(jié)，要保證醫(yī)院成本信息能夠直接反映醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)所需要耗費(fèi)的資源情況，就要細(xì)化到對(duì)診次、病種等多方面多級(jí)別的核算。因此，醫(yī)院管理者要樹立科學(xué)的成本管理理念，將其作為最基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)加以關(guān)注，樹立正確的市場(chǎng)成本概念，面對(duì)競爭逐漸激烈的醫(yī)療機(jī)構(gòu)市場(chǎng)，充分采用各種諸如戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)或是作業(yè)成本法的方式對(duì)醫(yī)院的成本進(jìn)行科學(xué)的管理與核算。此外，管理者在思想上、意識(shí)上以及行為上都要加以重視，深入了解各科室和各種服務(wù)項(xiàng)目的成本構(gòu)成情況，有效降低成本，逐漸帶動(dòng)醫(yī)院提高管理水平，從而增強(qiáng)市場(chǎng)競爭力[4]。

4.1.1 樹立科學(xué)的醫(yī)院經(jīng)營理念

在過去的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，醫(yī)院屬于福利的性質(zhì)，因此醫(yī)院本身在成本的控制與核算工作上都欠缺主動(dòng)性，醫(yī)院經(jīng)營所造成的虧損都會(huì)由國家進(jìn)行補(bǔ)貼。但如今的經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下，醫(yī)院的管理者必須轉(zhuǎn)變過去的管理理念，順應(yīng)時(shí)代發(fā)展潮流，采用先進(jìn)的管理方法進(jìn)行醫(yī)院成本控制與管理，不斷提高醫(yī)院管理人員的管理能力與管理素質(zhì)，深入掌握專業(yè)知識(shí)并帶動(dòng)全院工作人員深入學(xué)習(xí)，在整體上將知識(shí)水平提高，從而完善醫(yī)院的成本核算管理。此外，越來越開放的醫(yī)療衛(wèi)生市場(chǎng)加入了民間盈利性醫(yī)院以及一些國外的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，這會(huì)使得市場(chǎng)競爭更加激烈，那么醫(yī)院管理者必須具備獨(dú)立經(jīng)營以及自負(fù)盈虧的能力，只有具備了科學(xué)的醫(yī)院經(jīng)營理念，深入了解低成本高效益的經(jīng)營策略意義，才能逐漸擴(kuò)大醫(yī)院在市場(chǎng)的份額占有。

4.1.2 樹立科學(xué)的成本效益理念

醫(yī)院成本核算和管理的理念必須得到醫(yī)院管理者的高度重視，要嚴(yán)格控制支出，盡量降低成本，樹立科學(xué)的成本效益理念。當(dāng)前我國很多醫(yī)院眠靈的問題就是對(duì)成本控制工作力不從心，無法平衡費(fèi)用消耗與利潤經(jīng)營之間的關(guān)系，這無法保證醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展。因此，醫(yī)院可以建立會(huì)計(jì)責(zé)任制度，根據(jù)具體的智能對(duì)成本中心或利潤中心進(jìn)行劃分，從而有效減少浪費(fèi)和不必要的開支，嚴(yán)格定期對(duì)既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行盤點(diǎn)，保證在沒有對(duì)服務(wù)質(zhì)量造成影響的前提下達(dá)到控制成本的目標(biāo)。同時(shí)還要增強(qiáng)工作人員的節(jié)約意識(shí)，整體上幫助醫(yī)院改善成本浪費(fèi)的現(xiàn)狀。

4.1.3 強(qiáng)化社會(huì)責(zé)任成本理念

醫(yī)院屬于一個(gè)非常特殊的機(jī)構(gòu)，為國民的身體健康提供保障，因此，醫(yī)院管理者在經(jīng)營醫(yī)院的同時(shí)必須堅(jiān)持以患者為中心，對(duì)成本的控制要以降低醫(yī)療服務(wù)成本為目標(biāo)，為廣大患者解決看病難和看病貴的問題。近些年經(jīng)常出現(xiàn)的醫(yī)療事故給醫(yī)院的經(jīng)營敲響了警鐘，醫(yī)院本身公益性的地位要得到尊重，社會(huì)責(zé)任便成為了醫(yī)院管理的重要因素，成功將責(zé)任成本的概念引入醫(yī)院內(nèi)部的成本管理中，才能有效控制醫(yī)療事故的發(fā)生。醫(yī)院必須建立完善的責(zé)任管理機(jī)制，將績效以及每一個(gè)科室工作人員的醫(yī)德相聯(lián)系，幫助醫(yī)院不斷提高社會(huì)形象和信譽(yù)度。

4.2 完善醫(yī)院成本分析方法

健全的醫(yī)院成本分析方式不但能準(zhǔn)確核算出醫(yī)療服務(wù)的成本，對(duì)成本的全面分析還能在經(jīng)濟(jì)責(zé)任產(chǎn)生時(shí)發(fā)揮重要的作用。此外，成本的分析能夠幫助醫(yī)院了解當(dāng)前市場(chǎng)變動(dòng)的規(guī)律，成功挖掘更多的發(fā)展?jié)摿?，?duì)成本的降低還能有效提高醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的收益。常用的成本分析方法有因素分析法、趨勢(shì)分析法以及對(duì)比分析法，在具體的實(shí)踐中要根據(jù)不同的性質(zhì)采用不同的方法進(jìn)行核算。在臨床科室成本發(fā)生以后，可以將其分配到每一個(gè)單位的成本業(yè)務(wù)量中，通過比較分析探討其上升或下降的趨勢(shì)，繼而采用因素分析法對(duì)原因進(jìn)行詳細(xì)的解析，有利于醫(yī)院今后更好的經(jīng)營。此外，通過對(duì)比部門業(yè)務(wù)量的成本以及預(yù)算業(yè)務(wù)量成本，找出兩者之間的差異，剖析原因，也能夠發(fā)現(xiàn)在預(yù)算與執(zhí)行過程中存在的差異與問題，從而為相關(guān)的管理部門提供更為準(zhǔn)確的服務(wù)[5]。

4.3 嚴(yán)格控制醫(yī)院管理費(fèi)用

4.3.1 對(duì)費(fèi)用具體內(nèi)容進(jìn)行嚴(yán)格界定

醫(yī)院的管理費(fèi)用為其總體性管理提供依據(jù)，使其得以正常穩(wěn)定運(yùn)行，因此各部門各科室要準(zhǔn)確及時(shí)將業(yè)務(wù)活動(dòng)涉及到的費(fèi)用支出都納入管理費(fèi)用當(dāng)中，包含了工資、補(bǔ)助、保險(xiǎn)、福利等。

4.3.2 詳細(xì)制定責(zé)任歸屬及責(zé)任預(yù)算

預(yù)算費(fèi)用的制定必須與各個(gè)部門和成本項(xiàng)目相聯(lián)系，從而形成清晰的成本責(zé)任，如果過程中出現(xiàn)了重疊或是界限不清的情況，那么需要依靠上級(jí)的行政管理部門進(jìn)行統(tǒng)一的決策，預(yù)防出現(xiàn)過多的內(nèi)耗現(xiàn)象導(dǎo)致降低預(yù)算控制能力和效率的情況出現(xiàn)，這樣還有利于工作人員在工作過程中形成一定的成本壓力，無形中自上而下的形成了節(jié)約成本的意識(shí)。

首先，醫(yī)院要制定行政部門相關(guān)科室之間的預(yù)算，科室組織圖如下圖1所示，在進(jìn)行每個(gè)部門費(fèi)用的預(yù)算時(shí)，必須結(jié)合部門職能的范圍、任務(wù)的多少、作用的發(fā)揮等情況進(jìn)行綜合考慮，采用自上而下的科學(xué)編制手段通過匯總、調(diào)整、統(tǒng)一、平衡等過程確定每一個(gè)部門的責(zé)任費(fèi)用預(yù)算，并根據(jù)具體預(yù)算情況進(jìn)而落實(shí)[6]。

圖1行政管理科室組織結(jié)構(gòu)

其次，要嚴(yán)格設(shè)置與管理科室中的二級(jí)賬戶，對(duì)實(shí)際的費(fèi)用應(yīng)用情況進(jìn)行準(zhǔn)確的核算與控制。

5.結(jié)束語

綜上所述，醫(yī)院內(nèi)部成本核算與管理是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，需要通過長期的實(shí)踐與努力才能逐漸完善和健全。當(dāng)前我國醫(yī)院必須全力引進(jìn)作業(yè)管理的思想，準(zhǔn)確地把握內(nèi)部工作人員的責(zé)任，不斷提升整體的管理水平，更好地結(jié)合預(yù)算核算與成本管理，才能實(shí)現(xiàn)醫(yī)院市場(chǎng)競爭力的大幅度提升目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

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