鞠志倩

（遼寧稅務高等專科學校，遼寧 大連 116023）

從一起稅務稽查案件分析稅收法定原則

鞠志倩

（遼寧稅務高等?？茖W校，遼寧 大連 116023）

稅收法定作為一項重要的憲法原則和稅法基本原則，其本質在于保護納稅人權利及限制國家征稅權力。目前，我國稅收法律體系及稅收實踐中存在的諸多問題，折射出稅收法定及其基本精神的缺失。建設法治國家，實現(xiàn)依法行政，首先要實現(xiàn)稅收立法權的回歸，把稅收的權力關進法律的籠子里，才能真正實現(xiàn)依法治稅。

稅務稽查；稅收法定；立法

1　問題提出

1.1基本案情

2012年8月，某市國稅局稽查局的工作人員在檢查中發(fā)現(xiàn)，李某開辦了一個小型造紙廠，自2012年1月開業(yè)以來，未辦理稅務登記，也未繳納增值稅。為此，稽查人員曾多次責令其辦理稅務登記，依法申報納稅，但李某置之不理。

2012年9月8日，分局對李某下達了 《責令限期改正通知書》，責令其在2012年9月23日以前辦理稅務登記，并按規(guī)定辦理納稅申報，但李某逾期仍未辦理。于是，稽查局作出決定，對李某未按規(guī)定辦理稅務登記的行為處以2 000元罰款；對其逾期未申報的行為按偷稅處理，并核定其開業(yè)以來應納增值稅11 278元，同時處以少繳稅款一倍的罰款。

稽查局依照法定權限和法定程序，履行了相關手續(xù)，制作了《稅務行政處罰事項告知書》、《稅務行政處罰決定書》和《稅務處理決定書》，并送交李某。

李某不服，在依法繳清了稅款和滯納金后，于2012年10月25日，向上一級國稅機關申請復議。復議機關審查后認為該案具體行政行為事實清楚、證據(jù)確鑿、處理適當，維持稽查局作出的處理決定。

李某對復議結果仍不服，于2012年11月10日，向當?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹦姓V訟，請求人民法院撤銷稽查局制作的《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》。

法院經(jīng)審理認為，稽查局作出的偷稅處理決定證據(jù)確鑿、適用法律法規(guī)得當，但稅務稽查人員在稅務檢查時，沒有出示稅務檢查證，屬濫用職權，判決稽查局作出的具體行政行為無效。

1.2法理評析

從本案的實質內(nèi)容上看，稅務機關對李某未按規(guī)定辦理稅務登記進行的處罰、對其偷稅的認定、對有關執(zhí)法文書的制作和送達以及取得的證據(jù)，均是合法有效的。法院對此沒有提出疑問。爭議的焦點是稅務稽查人員在實施檢查時沒有出示稅務檢查證，是不是濫用職權。

根據(jù)《稅收征管法》第五十九條規(guī)定，稅務機關派出的人員進行稅務檢查時，應當出示稅務檢查證和稅務檢查通知書；未出示稅務檢查證和稅務檢查通知書的，被檢查人有權拒絕檢查。由此可見，稅務人員對納稅戶進行稅務檢查時，出示檢查證是非常必要的。根據(jù)法律的有關規(guī)定，稅務檢查是一種要式行政行為，必須出示檢查證和檢查通知書，才能被確認為合法的行政行為。

稅收執(zhí)法程序的瑕疵或違法也是對稅收執(zhí)法程序法定原則的直接違背，“程序是法治的核心，是法治從法律形態(tài)到現(xiàn)實形態(tài)必不可少的環(huán)節(jié)。”稅收執(zhí)法是稅收法治建構不可或缺的因素，稅收執(zhí)法程序合法是稅收執(zhí)法行為合法的必要條件。2004年國務院發(fā)布的《全面推進依法行政實施綱要》首次明確提出正當程序的理念，對我國稅收執(zhí)法人員正當程序意識的樹立提出了更高的要求。十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》在“推動人民代表大會制度與時俱進”一部分中明確提出“落實稅收法定原則”。這表明國際通行的“稅收法定原則”有望在全國人大及其常委會的立法層面得到落實，稅收法律體系有望得到進一步完善。在依法治國、建設法治國家的背景下，“稅收法定”原則必須得到不折不扣的貫徹落實因此，稅收執(zhí)法主體實施執(zhí)法行為，不僅應以實現(xiàn)實體正義為目標，而且還應充分考慮程序的正義，唯有這樣，才能實現(xiàn)稅收執(zhí)法行為的公正有效。

2　我國稅收法定原則之缺失

“稅收法定”是現(xiàn)代法治國家稅收立法普遍奉行的“帝王原則”，“無法律無課稅”的觀念在世界各地早已深入人心。稅收是國民對于自身合法財產(chǎn)的讓渡，以換取政府提供的公共產(chǎn)品和服務。稅收必須得到國民的同意和監(jiān)管，征什么稅、征多少稅不能由政府單方面說了算，而應由國家最高權力機關通過立法，以法律的形成予以確定，這是“稅收法定”的基本原理。盡管學界從多元之角度對稅收法定的概念進行了闡釋，但并不存在實質性分歧，都強調稅收的設定權為法律，稅收的征納必須基于法律的規(guī)定才能進行，沒有法律依據(jù)，國家無權課稅，國民也沒有納稅的義務。稅收法定的內(nèi)涵主要包括稅權法定、稅收要件法定、稅收要件明確、程序法定四個方面。即所謂“有稅必須先有法，未經(jīng)立法不得征稅?！?/p>

我國稅收法律體系及稅收實踐中存在諸多問題，折射出稅收法定及其基本精神在我國的缺失，并因稅收法定之缺失而產(chǎn)生危害。稅收法定原則缺失的表現(xiàn)有以下5點。

2.1稅收法定的內(nèi)涵在憲法中未有任何體現(xiàn)

我國《憲法》涉及稅收的唯一條款，即第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，僅從國家本位的角度將納稅主體的范圍限定與公民，沒有明確納稅主體的權利；沒有規(guī)定稅收機關的征稅權以及對征稅權的限制。在稅收法律關系中權力與責任是相向的，稅收機關在享有稅收征管權的同時，負有依法征稅的責任，依法納稅與依法征稅是征納主體“義務”與“責任”的直接表現(xiàn)，只強調義務而忽視責任，只享有征稅權力而不負有依法征稅之責任，有違“有權必有責”之行政執(zhí)法理念。而“依法征稅的責任”是對國家征稅權的限制，是稅收法定基本精神之體現(xiàn)。

2.2由政府行使稅收立法權違背稅收法定原則

我國《立法法》規(guī)定，“基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律，但我國自1984年和1985年全國人大對國務院的兩次專門授權，確定現(xiàn)行的稅收授權立法制度。將稅收立法權毫無保留地授予了國務院。這種“空白授權”制度導致的法律后果就是：不少稅種開征幾十年了，卻仍停留在國務院的行政法規(guī)“條例”上，致使我國的稅收法律體系建設十分薄弱。目前我國稅收有18種，其中除了個人所得稅、企業(yè)所得稅以及近年修訂的車船稅這屈指可數(shù)的3個稅種是由全國人大立法征收的之外，其他全部都是國務院頒布的征稅條例和暫行條例，大約有30部，此外稅收部門規(guī)章約有50部，部門規(guī)章以下的規(guī)范性文件約有5 500部。換言之，我國絕大部分稅收的開征，都不是由全國人大立法決定的，而主要是授權國務院獨自決定。以行政法規(guī)的方式征稅，其實就意味著征稅是由政府單方面說了算的，其弊端多多。

2.3稅收執(zhí)法主體征稅權力行使的隨意性

“徒法不足以自行”，即使我國實現(xiàn)了稅收立憲，且有完善的稅法規(guī)則，如果缺乏行之有效的稅收執(zhí)法機制，同樣無法保證稅收法定的實現(xiàn)。而我國目前的稅收執(zhí)法現(xiàn)狀與稅收法定對稅收執(zhí)法的要求還有較大差距。在我國稅收執(zhí)法實踐中，稅收執(zhí)法主體違法行使權力現(xiàn)象較為嚴重，主要表現(xiàn)有二：一是稅收執(zhí)法主體不規(guī)范。稅收實踐中，一些不具有稅收執(zhí)法權的機關或機構也行使征稅權，“多頭執(zhí)法”現(xiàn)象比較突出；二是稅收執(zhí)法主體越權執(zhí)法或濫用執(zhí)法權。稅收實踐中，一些地方政府基于自身利益的考慮，存在任意改變征稅辦法或擅自制定稅收優(yōu)惠政策、開征稅項，隨意緩征稅款，迫使納稅人承擔部分法外納稅義務等行為。而濫用執(zhí)法權的典型即為稅務機關征稅裁量權的恣意化。

2.4稅收執(zhí)法依據(jù)的單一性

如前所述，目前我國稅收法律體系主要由《憲法》、3部稅收實體法、1部稅收程序法、30余部稅收行政法規(guī)、50余部稅收部門規(guī)章以及5 500余部稅收規(guī)范性文件組成。以稅收行政法規(guī)、規(guī)章等效力層級較低的規(guī)范作為稅收執(zhí)法依據(jù)，給稅收執(zhí)法實踐造成諸多不利影響，這些不同效力等級的法律規(guī)范之間重復、沖突的問題也給稅收執(zhí)法增加了操作難度。

2.5稅收執(zhí)法程序的違法性

征稅權除依照稅收實體法的規(guī)定行使外，還必須依照法定的或合理的程序進行，以避免程序上的任意性和專橫。目前在我國稅收執(zhí)法實踐中，由于稅收執(zhí)法人員習慣以權代法、法治觀念淡薄以及長期受“重實體、輕程序”觀念之影響，形成對執(zhí)法程序的漠視。征稅程序的違法主要表現(xiàn)有三：一是稅收執(zhí)法主體隨意增加執(zhí)法步驟、任意簡化法定步驟或違反法定步驟行使執(zhí)法權；二是稅收執(zhí)法主體未采取法定的執(zhí)法方式或采取了法律法規(guī)等禁止的方式；三是稅收執(zhí)法主體對法定期限的違反。

3　我國稅收法定之實現(xiàn)

建設法治國家，完善財政稅收立法，該做的事情很多，不妨先從收回稅收立法權開始，把稅收的權力關進法律的籠子里，而不是收進政府的兜里，稅收立法權的回歸才能真正彰顯稅收法定的法治精神。

3.1使稅收立憲成為一項憲法原則

稅收立憲的最終目的是通過對國家稅收權力的憲法規(guī)范，實現(xiàn)對納稅人權利的保護。稅收立憲，首先必須在憲法中明確稅收法定，只有將其作為一項憲法原則確定下來，才能起到統(tǒng)帥稅收法律、法規(guī)，保障納稅人私有財產(chǎn)權的作用，為稅收法治的實現(xiàn)提供堅實的憲法基礎。從應然角度來講，稅收法定的憲法規(guī)范應當涵蓋國家稅收權力與納稅人憲法權利兩方面內(nèi)容。一方面，在憲法中規(guī)定國家享有征稅權力的同時，還應將國家“依據(jù)法律征稅”明確載入憲法，作為限制國家征稅權行使的前提。另一方面，與國際稅收管轄權之慣例相契合，與我國具體稅收法律、法規(guī)等之納稅主體相銜接，在憲法中擴大納稅主體的范圍，并明確納稅人應享有的基本權利，賦予納稅人制衡政府稅權的權利，保證納稅人的私有財產(chǎn)權免受國家征稅行為的侵害。

3.2確立最高立法機關對稅收基本制度的專屬立法權

根據(jù)《立法法》第8條之規(guī)定，稅收基本制度的立法權只能由全國人大及其常委會行使，屬于法律的絕對保留。稅收基本制度的立法主要包括：稅收基本法、各主要稅種法（稅種的開、停征）、主要稅收要素（稅率調整、稅目確定）以及稅收程序等。除此之外不屬于重要稅收立法職能的事項，可由最高行政機關在法定權限之內(nèi)制定“執(zhí)行性”稅收立法，對最高立法機關與最高行政機關稅收立法權的分配，可以通過制定稅收基本法予以具體規(guī)定。

3.3規(guī)范與監(jiān)督稅收授權立法

稅收授權立法主要解決行政機關的部分稅收立法權。根據(jù)《立法法》第8條、第9條之規(guī)定，法律只將稅收基本制度的立法權授予了立法機關行使，而并未否認最高行政機關享有的對非稅收基本制度的創(chuàng)設性立法權。在現(xiàn)階段，由于立法機關的自身特點決定了其無法滿足日益增多的立法要求，再加之稅收及稅法的專業(yè)性和技術性等特點以及法律規(guī)定的原則性和抽象性，許多細節(jié)性問題只能由行政機關作出具體規(guī)定，因此授權立法尚有其存在之必要性。授權立法的存在本身并不會妨礙稅收法定的實現(xiàn)，關鍵在于要對授權立法進行規(guī)范和監(jiān)督。

另外，需要以法律規(guī)范的形式配置中央與地方的稅收立法權。學界對于賦予地方政府一定的稅收立法權已基本達成共識，而根據(jù)稅收法定以及稅收法治國家的要求，稅收立法權限的分配需要通過憲法或至少由最高立法機關通過基本法律的形式予以規(guī)范。

3.4健全稅收法律體系

一個科學公正的稅收法律體系應該是在憲法的指導下以稅收實體法和稅收程序法為核心的體系，是一個由憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)配套組成的法律體系。健全我國稅收法律體系的措施應包括：第一，制定稅收基本法。稅法是稅收執(zhí)法的根本依據(jù)，對稅法的共同性問題一般都通過制定稅法典或稅收基本法的方式予以規(guī)定。第二，提升稅收法律的效力層級。應確立稅收法律在稅法體系中的主導地位，使全部或絕大部分稅法實體規(guī)則和主要程序規(guī)則由法律加以規(guī)范，以提高稅收執(zhí)法依據(jù)的權威性。第三，清理與規(guī)范稅收規(guī)范性文件。在稅收法律體系中，稅收通知等規(guī)范性文件的數(shù)量龐大，為解決這些文件之間的沖突以及對同一事項分散規(guī)定于不同立法主體制定的不同位階的規(guī)范中而導致的分散性弊端，需要對這些規(guī)范性文件進行清理。根據(jù)上位法優(yōu)于下位法等立法原則，對違反上位法的文件加以修改或廢止，對于條件成熟可以制定行政法規(guī)的文件，應及時進行行政立法，使稅收執(zhí)法依據(jù)之間形成一個相互協(xié)調、相互配合、具有邏輯聯(lián)系的整體。

3.5規(guī)范稅收執(zhí)法程序

“程序是法治的核心，是法治從法律形態(tài)到現(xiàn)實形態(tài)必不可少的環(huán)節(jié)。”稅收執(zhí)法是稅收法治建構不可或缺的因素，稅收執(zhí)法程序合法是稅收執(zhí)法行為合法的必要條件。在稅收執(zhí)法中堅持正當程序的理念可以實現(xiàn)保護納稅人合法權益及降低稅收執(zhí)法風險的雙重目的，稅收執(zhí)法主體實施執(zhí)法行為，不僅應以實現(xiàn)實體正義為目標，而且還應充分考慮程序的正義，唯有這樣，才能實現(xiàn)稅收執(zhí)法行為的公正有效。

主要參考文獻

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10.3969/j.issn.1673-0194.2015.21.071

F812.2

A

1673-0194（2015）21-0135-03

2015-09-01

鞠志倩（1969-），女，遼寧大連人，遼寧稅務高等?？茖W校副教授，法學碩士，主要研究方向：稅收法律及相關法律。