于軍華，李　莉

（青島理工大學(xué) 商學(xué)院，山東 青島 266520）

企業(yè)合并報(bào)表中遞延所得稅問題淺析

于軍華，李莉

（青島理工大學(xué) 商學(xué)院，山東 青島 266520）

在合并報(bào)表中，抵銷母子公司之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后應(yīng)抵銷相關(guān)的遞延所得稅。文章結(jié)合內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易、內(nèi)部存貨業(yè)務(wù)以及內(nèi)部固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，對(duì)合并報(bào)表當(dāng)中遞延所得稅產(chǎn)生的原因以及相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行解析。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，企業(yè)在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)對(duì)企業(yè)發(fā)生的各種內(nèi)部交易項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。在抵銷的過程中，產(chǎn)生了個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表確認(rèn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，從而需要對(duì)遞延所得稅項(xiàng)目進(jìn)行處理。

1　合并報(bào)表中遞延所得稅產(chǎn)生的原因

企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。從個(gè)別報(bào)表的角度看，內(nèi)部交易中銷售方實(shí)現(xiàn)收入的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，差額確認(rèn)為利潤(rùn)。但從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，此項(xiàng)交易只是集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)位置的轉(zhuǎn)移，并沒有發(fā)生價(jià)值的增值。因此，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)不同，需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)該暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅。

2　與內(nèi)部交易有關(guān)的遞延所得稅

2.1對(duì)企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目抵銷涉及的遞延所得稅

母公司與子公司的債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目，是母公司與子公司銷售商品、提供勞務(wù)等原因產(chǎn)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款等項(xiàng)目。發(fā)生在母子公司間的這些項(xiàng)目，一方在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，而另一方則反映為負(fù)債。但從合并報(bào)表角度來(lái)看，該項(xiàng)業(yè)務(wù)只是內(nèi)部資金運(yùn)動(dòng)，既不能增加整體的資產(chǎn)，也不能增加負(fù)債。因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，為了消除個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表直接加總時(shí)重復(fù)計(jì)算的情況應(yīng)將內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)予以抵銷。隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，也必須相應(yīng)的將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，因此個(gè)別報(bào)表中因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，在合并報(bào)表中失去了存在的意義，也應(yīng)隨之抵銷。

［例1］2014年母公司向其子公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收賬款為6 000萬(wàn)元，母公司對(duì)該筆應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為1 000萬(wàn)元。

（1）抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款

借：應(yīng)付賬款60 000 000

貸：應(yīng)收賬款60 000 000

（2）抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10 000 000

貸：資產(chǎn)減值損失10 000 000

（3）抵銷壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅

借：所得稅費(fèi)用2 500 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)2 500 000

本例中，母公司在其個(gè)別報(bào)表中，對(duì)應(yīng)收子公司賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備1 000萬(wàn)元，由此導(dǎo)致應(yīng)收子公司賬款的賬面價(jià)值調(diào)整為5 000萬(wàn)元，而該應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為6 000萬(wàn)，賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額1 000萬(wàn)元為可抵扣暫時(shí)性差異。對(duì)此應(yīng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)250萬(wàn)元 （1000×25%）。在編制合并報(bào)表時(shí)隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款及計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷，母公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中因該項(xiàng)應(yīng)收賬款產(chǎn)生的暫時(shí)性差異也不存在，對(duì)該暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)予以抵銷。

2.2對(duì)企業(yè)內(nèi)部存貨業(yè)務(wù)抵銷涉及的遞延所得稅

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的存貨業(yè)務(wù)，從合并報(bào)表的角度，該筆交易相當(dāng)于將存貨從集團(tuán)的一個(gè)地點(diǎn)移動(dòng)至另一個(gè)地點(diǎn)，并沒有產(chǎn)生銷售損益，因此在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，但由于稅法以存貨取得的價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，造成內(nèi)部交易存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，應(yīng)在合并報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。同時(shí)對(duì)于計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說不合理的部分也應(yīng)予以抵銷，并且就該跌價(jià)準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)予以抵銷。

［例2］2014年7月13日，甲公司向其子公司乙公司銷售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷售收入為400萬(wàn)元，銷售成本為320萬(wàn)元。至2014年12月31日乙公司從甲公司購(gòu)入的商品全部未售出。2014年年末乙公司發(fā)現(xiàn)該存貨減值，其可變現(xiàn)凈值為376萬(wàn)元，為此，乙公司對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備24萬(wàn)元。

（1）抵銷企業(yè)內(nèi)部銷售收入和期末存貨中包含的毛利

借：營(yíng)業(yè)收入4 000 000

貸：營(yíng)業(yè)成本3 200 000

存貨800 000

（2）抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的影響

借：遞延所得稅資產(chǎn)200 000

貸：所得稅費(fèi)用200 000在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先抵銷存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，經(jīng)抵銷后，該項(xiàng)內(nèi)部交易涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值為320萬(wàn)元，稅法認(rèn)定的計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬(wàn)，兩者產(chǎn)生了80萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅20萬(wàn)元（80×25%），在子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中并未確認(rèn)，因此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)。

（3）抵銷乙企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備240 000

貸：資產(chǎn)減值損失240 000

個(gè)別企業(yè)計(jì)提了24萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，存貨的成本為320萬(wàn)元尚低于可變現(xiàn)凈值，因此不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，所以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵銷個(gè)別企業(yè)提取的上述存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

（4）抵銷乙公司因計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)

借：所得稅費(fèi)用60 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)60 000

從子公司角度，由于計(jì)提了24萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，子公司個(gè)別報(bào)表上存貨的賬面價(jià)值為376萬(wàn)元，因稅法規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值損失在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，故該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬(wàn)元，因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異24萬(wàn)元，乙公司確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)6萬(wàn)元（24×25%）。然而從企業(yè)集團(tuán)角度，隨著對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷，遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)予以抵銷。

2.3對(duì)企業(yè)內(nèi)部固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的抵銷涉及的遞延所得稅

編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)價(jià)值所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，并對(duì)折舊進(jìn)行調(diào)整，由此產(chǎn)生了固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，應(yīng)該對(duì)這部分差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債予以確認(rèn)。

［例3］A公司（母公司）于2014年1月1日將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司（子公司）作為管理用固定資產(chǎn)。A公司取得的銷售收入為1 680萬(wàn)元，成本為1 200萬(wàn)元。B公司當(dāng)月投入使用，折舊年限4年，預(yù)計(jì)殘值為0。A、B公司適用的所得稅稅率均為25%。

（1）抵銷內(nèi)部交易的銷售收入、銷售成本及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

借：營(yíng)業(yè)收入16 800 000

貸：營(yíng)業(yè)成本12 000 000

固定資產(chǎn)4 800 000

（2）抵銷累計(jì)折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊1 100 000（4 800 000÷4×11/ 12）

貸：管理費(fèi)用1 100 000

（3）確認(rèn)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn)925 000

貸：所得稅費(fèi)用925 000合并報(bào)表中，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于取得該資產(chǎn)的成本1 200萬(wàn)元減按取得成本計(jì)提的折舊275萬(wàn)元，即為925萬(wàn)元；該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為B公司購(gòu)入原價(jià)1 680萬(wàn)元減去當(dāng)年計(jì)提的折舊額385萬(wàn)元，即為1295萬(wàn)元，賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差異370萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)92.5萬(wàn)元（370×25%）遞延所得稅資產(chǎn)。

2.4控股合并取得的子公司涉及的遞延所得稅

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并兩種類型，并在會(huì)計(jì)核算中對(duì)于兩種類型的企業(yè)合并區(qū)別對(duì)待。而相關(guān)稅收法律文件中并未對(duì)企業(yè)合并做這樣的區(qū)分，其稅務(wù)處理是根據(jù)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的條件不同分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定（應(yīng)稅合并）和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（免稅合并）。對(duì)于同一控制下企業(yè)合并，主要是按原賬面價(jià)值計(jì)量所取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債，除了被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債以外，不確認(rèn)新的資產(chǎn)和負(fù)債，故合并日取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，由于購(gòu)買方取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值以購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等，因此也無(wú)需進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)。

3　結(jié)語(yǔ)

結(jié)合所得稅因素加大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制難度。厘清合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生遞延所得稅的原因，并對(duì)各種情況產(chǎn)生的遞延所得稅區(qū)分企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目、內(nèi)部存貨業(yè)務(wù)、內(nèi)部固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的處理，是正確編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵。

主要參考文獻(xiàn)

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10.3969/j.issn.1673-0194.2015.21.006

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2015-07-17