○周倩

（西安石油大學(xué)陜西西安710065）

高新技術(shù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究文獻(xiàn)綜述

○周倩

（西安石油大學(xué)陜西西安710065）

目前，高新技術(shù)企業(yè)的審計(jì)相關(guān)內(nèi)容還不是很完善，我們需要不斷地發(fā)現(xiàn)更加合適的高效的量化方法，使其運(yùn)用于高新技術(shù)企業(yè)的審計(jì)工作之中。本文通過對國內(nèi)外近5年的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)理論、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型、高新技術(shù)企業(yè)審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，以求對相關(guān)的理論內(nèi)容有從宏觀至微觀的深入了解。

高新技術(shù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)高新技術(shù)企業(yè)審計(jì)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展，賬項(xiàng)基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能很好地適應(yīng)新環(huán)境的需求，由此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)包括以風(fēng)險(xiǎn)防范和風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段以及采用控制測試，從源頭和宏觀層面對會計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)加以識別的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)理論發(fā)展

審計(jì)模式的發(fā)展共經(jīng)歷了三個(gè)階段：一是詳細(xì)審閱財(cái)務(wù)報(bào)表和憑證，核實(shí)賬表關(guān)系的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)；二是根據(jù)內(nèi)部控制評價(jià)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試的制度基礎(chǔ)審計(jì)；三是根據(jù)全面的風(fēng)險(xiǎn)評估制定審計(jì)策略，使用分析程序作為輔助，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

1933年，美國做出審計(jì)人員有舉證的法律責(zé)任的規(guī)定，頒布了《證券法》，法律風(fēng)險(xiǎn)的日益增高催生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的誕生。蒙哥馬利審計(jì)學(xué)（第八版）在1957年首次將風(fēng)險(xiǎn)引入審計(jì)程序的設(shè)計(jì)過程，這是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與方法研究的融合。上世紀(jì)60年代之后，資本市場的審計(jì)失敗案例不斷增加，公司管理層發(fā)生舞弊的案件層出不窮，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更多地開始強(qiáng)調(diào)對風(fēng)險(xiǎn)的分析。

關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的描述最早是在1981年的美國第39號審計(jì)準(zhǔn)則中涉及的。在1983年，美國注協(xié)最早提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由檢查、控制、固有風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成的。

2001年，Wallage和Elilifen以畢馬威的一個(gè)商業(yè)銀行客戶作為研究對象，分析了項(xiàng)目小組的審計(jì)人員組成、項(xiàng)目管理情況、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估過程、審計(jì)證據(jù)的收集和整理，得出了現(xiàn)階段風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)會更注重被審單位的經(jīng)營戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)過程更多地考慮行業(yè)化、專業(yè)化的結(jié)論。

2002年，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)委員會成立，開會討論了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。2001年10月，國際審計(jì)準(zhǔn)則出新，規(guī)定審計(jì)人員在審計(jì)過程中應(yīng)該做出更加深入的風(fēng)險(xiǎn)評估，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)放在一起，稱之為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

我國對于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究開始得比較晚，在21世紀(jì)前后才開展。1994—1999年頒布的35項(xiàng)以及2012年修訂的多項(xiàng)準(zhǔn)則中都有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)的要求。我國2006年發(fā)布了推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新的審計(jì)準(zhǔn)則，這是一個(gè)技術(shù)方法的重大創(chuàng)新。安曉蓉（2010）指出，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的指導(dǎo)思想是強(qiáng)調(diào)經(jīng)營戰(zhàn)略的戰(zhàn)略觀。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與前兩個(gè)階段的審計(jì)模式的區(qū)別在于，需要更多的注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷來判斷、降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；需要對被審計(jì)的企業(yè)有更深入全面的了解來確定風(fēng)險(xiǎn)因素、評估風(fēng)險(xiǎn)的等級；審計(jì)策略的制定、審計(jì)程序的實(shí)施都是以風(fēng)險(xiǎn)水平的評價(jià)結(jié)果為基礎(chǔ)的。

鄭子遠(yuǎn)（2011）指出，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)，通過風(fēng)險(xiǎn)分析來確定審計(jì)重點(diǎn)，會改善原有的審計(jì)模式只評估內(nèi)控而不考慮環(huán)境因素對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響的缺陷。

楊欣、田蓉（2011）根據(jù)實(shí)習(xí)經(jīng)驗(yàn)和研究分析得出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的施行存在很多不足：審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的工作人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)能力水平不夠高，對于風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的相關(guān)方法缺乏了解應(yīng)用；被審計(jì)的企業(yè)的內(nèi)部控制制度不夠完整；事務(wù)所缺乏相關(guān)行業(yè)或公司的數(shù)據(jù)資料統(tǒng)計(jì)信息；審計(jì)法規(guī)不完善導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)缺乏應(yīng)用指導(dǎo)；審計(jì)工作的輔助軟件不能將風(fēng)險(xiǎn)評估的相關(guān)因素很好地聯(lián)系在一起，電子版的制式底稿不能很好地應(yīng)用于審計(jì)工作，增加了人工導(dǎo)入數(shù)據(jù)的繁瑣操作，降低了審計(jì)效率等。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要審計(jì)工作人員根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)的結(jié)果、被審單位的情況、制定相對應(yīng)的審計(jì)程序。羅星（2013）研究了審計(jì)人員的職業(yè)謹(jǐn)慎相關(guān)的問題，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的風(fēng)評方法多種多樣，審計(jì)程序需要審計(jì)人員主觀的根據(jù)風(fēng)評結(jié)果進(jìn)行設(shè)計(jì)，重大錯(cuò)報(bào)的評判需要注冊會計(jì)師有一些經(jīng)驗(yàn)判斷的因素，這些都要求，審計(jì)人員要有一定的職業(yè)謹(jǐn)慎性才能夠很好地實(shí)現(xiàn)。

施行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，需要被審計(jì)的企業(yè)具備全面風(fēng)險(xiǎn)管理的意識和能力。方敏（2014）在研究中指出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)該以分析模型為基礎(chǔ)，對企業(yè)日常的經(jīng)營進(jìn)行分析和評估。企業(yè)的全面風(fēng)險(xiǎn)管理需要明確一個(gè)清晰的思路，對風(fēng)險(xiǎn)的偏好程度和承受能力都應(yīng)該有一些限定水平，對于公司層面的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行有效的辨別，定時(shí)對公司的全面風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)檢測評估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型相關(guān)研究

為了提高審計(jì)質(zhì)量和效率，四大會計(jì)師事務(wù)所在實(shí)踐過程中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)提出了有關(guān)審計(jì)證據(jù)的三方印證理論、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量程序等觀點(diǎn)。在具體的業(yè)務(wù)操作過程中，風(fēng)險(xiǎn)評估很容易被形式化，忽略報(bào)表、認(rèn)定層次的影響，從而導(dǎo)致審計(jì)過程的不連貫，不能有針對性地進(jìn)行測試程序，難以達(dá)到降低風(fēng)險(xiǎn)的目的。陳雪梅、石勇（2010）利用層次分析、德爾菲、模糊數(shù)學(xué)相結(jié)合的方法，將風(fēng)險(xiǎn)元素拆分成目標(biāo)層、準(zhǔn)則層以及方案層3個(gè)層次，結(jié)合定性和定量的方法，對風(fēng)險(xiǎn)量化評價(jià)。

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概念提出之后，部分事務(wù)所不能完全執(zhí)行2006版準(zhǔn)則中規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容，依舊按照固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)類別進(jìn)行認(rèn)定。郭巧玲（2011）研究了事務(wù)所進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的相關(guān)問題，總結(jié)出了注會在對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估的實(shí)際操作中面臨的操作問題：綜合評價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需要考慮的因素更為復(fù)雜，操作難度加大；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（單個(gè)因素）比控制和固有風(fēng)險(xiǎn)（兩個(gè)因素）評價(jià)的結(jié)果可比性降低，注會的職業(yè)素質(zhì)高低不一，評價(jià)結(jié)果客觀性降低。

隨著風(fēng)險(xiǎn)評估的方法不斷發(fā)展，數(shù)學(xué)知識和統(tǒng)計(jì)學(xué)知識也被運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)量化評價(jià)的領(lǐng)域之中，提升了評估的科學(xué)性。模糊綜合評價(jià)法得出的評價(jià)結(jié)果較分析性審核法、風(fēng)險(xiǎn)因素分析法得出的結(jié)論更為公允、精確。王風(fēng)華、梁星（2012）根據(jù)模糊綜合評價(jià)的方法，建立數(shù)學(xué)模型，通過對風(fēng)險(xiǎn)因素的區(qū)分，再進(jìn)一步判斷因素的權(quán)重，劃分不同的重要性等級，解決了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模糊性問題。

米寧（2014）在研究中總結(jié)出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有內(nèi)容的廣泛性、風(fēng)險(xiǎn)性、建設(shè)性、客觀性、獨(dú)立性、合法性以及真實(shí)性等特點(diǎn)。作者總結(jié)了關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)評估的方法，包括定性的方法和定量的方法。其中，定性的評估方法包括分析性復(fù)核的方法、德爾菲（專家意見）法、故障樹分析法（FTA）、內(nèi)部控制評價(jià)法；定量的分析方法包括模糊層次綜合評價(jià)法（FAHP）、模糊綜合評價(jià)法（FCE）、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)分析法、灰色關(guān)聯(lián)分析法等。董麗虹（2014）指出，根據(jù)目標(biāo)對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別，梳理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、類型、環(huán)節(jié)等，利用概率論的相關(guān)知識，將標(biāo)準(zhǔn)差作為測量指標(biāo)的方法可以使風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果更為可靠。作者以概率作為出發(fā)點(diǎn)，對于風(fēng)險(xiǎn)因素的權(quán)重進(jìn)行重新評估，同時(shí)根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行修正，得出更為貼切的評估結(jié)果。

三、高新技術(shù)審計(jì)相關(guān)研究

高新企業(yè)對我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型有重要的推動作用，政府的扶持會推動企業(yè)研發(fā)的積極性，推動企業(yè)研發(fā)更多的附加值比較高的高新技術(shù)產(chǎn)品和服務(wù)。在這良好的社會背景下，財(cái)政部發(fā)現(xiàn)，高新認(rèn)定的虛假情況也時(shí)有發(fā)生。徐勇慧（2010）對收入的專項(xiàng)審計(jì)進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)企業(yè)將改造的傳統(tǒng)項(xiàng)目工藝生產(chǎn)的產(chǎn)品歸類于高新技術(shù)產(chǎn)品，計(jì)入高新收入；某些企業(yè)對于有混合銷售（高新與非高新產(chǎn)品搭配銷售）行為，在進(jìn)行高新收入核算的時(shí)候沒有扣除非高新產(chǎn)品的收入額。戴立波（2013）在研究高新企業(yè)的審計(jì)情況的文章中指出，高新收入的技術(shù)領(lǐng)域認(rèn)定比較困難，企業(yè)的收入賬戶未按照申報(bào)要求設(shè)置明確的明細(xì)賬，研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用核算存在很大的人為操作的空間和可能性，對于研發(fā)費(fèi)用的審計(jì)不夠深入具體等情況。

楊建安（2011）指出，2009年審計(jì)署對高新企業(yè)稅收的抽查結(jié)果令人吃驚，116家被抽查的企業(yè)有85家不符合要求。有些高新企業(yè)因?yàn)闆]有進(jìn)行有效的研發(fā)，沒有自主知識產(chǎn)權(quán)，研發(fā)費(fèi)用的比例沒有符合《辦法》的規(guī)定，從而造成申請失敗或者復(fù)核失敗?！掇k法》對于企業(yè)僥幸通過認(rèn)定、逃避繳稅的行為起到了抑制作用。陳素珍（2012）對高新企業(yè)的特點(diǎn)進(jìn)行分析，得出研發(fā)項(xiàng)目成果有先進(jìn)性、無形資產(chǎn)比例較大、市場風(fēng)險(xiǎn)大、同業(yè)競爭比較激烈、經(jīng)費(fèi)審計(jì)流程比較復(fù)雜等結(jié)論。

韓麗娜（2013）總結(jié)出，針對高新企業(yè)的審計(jì)，我們應(yīng)該有應(yīng)對措施：審計(jì)時(shí)要關(guān)注宏觀政策的側(cè)重點(diǎn)、相關(guān)行業(yè)情況，確定產(chǎn)品是否符合高新產(chǎn)品的規(guī)定和要求；獲取投資活動相關(guān)的信息，查閱研發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的儀器設(shè)備的折舊是否正確地歸入研發(fā)費(fèi)用科目；獲取研發(fā)人員的分布信息，判斷研發(fā)人員的工資歸集情況是否正確，判斷外部單位接受委托開發(fā)的研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的費(fèi)用是否剔除；獲取相關(guān)批復(fù)、記錄、資格性文件，以審核研發(fā)項(xiàng)目的步驟完整；借助專業(yè)人員的意見，核定知識產(chǎn)權(quán)的核心程度，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

熊玉婷（2014）研究了在風(fēng)險(xiǎn)投資項(xiàng)目中，高新企業(yè)的管理層舞弊的相關(guān)問題，概括了舞弊的相關(guān)理論、風(fēng)險(xiǎn)投資項(xiàng)目的相關(guān)審計(jì)方法。高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)產(chǎn)品有很高的科技含量、生命周期比較短；企業(yè)所處的產(chǎn)業(yè)競爭都比較激烈、風(fēng)險(xiǎn)比較大。高新技術(shù)企業(yè)的會計(jì)核算方法和內(nèi)容相對比較復(fù)雜，產(chǎn)品的附加值比較高，存貨的保值能力較弱。

喬文暢（2015）對研發(fā)項(xiàng)目核算中遇到的相關(guān)問題做出了分析，對研發(fā)費(fèi)用的高效管理提出了一些意見：相關(guān)企業(yè)要以良好的內(nèi)部管理制度作為支撐，財(cái)務(wù)部門和研發(fā)部門要進(jìn)行聯(lián)合性的管理，對項(xiàng)目的每一個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格細(xì)致的管控，及早發(fā)現(xiàn)與預(yù)算的差異，及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

四、結(jié)語

目前，國內(nèi)外對于風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的相關(guān)研究還比較全面，理論知識較多。但是對于高新技術(shù)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)相關(guān)內(nèi)容涉獵較少，尤其是在風(fēng)險(xiǎn)模型量化所選擇的方法上。國內(nèi)外對于高新技術(shù)企業(yè)的審計(jì)策略研究還不夠深入，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的研究也沒有創(chuàng)新性的突破。在傳統(tǒng)審計(jì)策略的基礎(chǔ)上，如何建立適用于高新技術(shù)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估模型，制定高新技術(shù)企業(yè)適用的審計(jì)策略以提高審計(jì)效率，這將成為新的挑戰(zhàn)。

[1]安曉蓉：淺談我國現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問題及建議[J]．西部金融，2010（3）．

[2]陳雪梅、石勇：基于模糊層次分析法的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)模型研究[J]．財(cái)會通訊，2010（1）．

[3]戴立波：高新技術(shù)企業(yè)審計(jì)的現(xiàn)狀分析及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對[J]．中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì)，2013（8）．

[4]董麗虹：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)權(quán)重的重構(gòu)與修正研究——基于條件概率和貝葉斯定理[J]．當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2014（14）．

[5]王彥秋：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用現(xiàn)狀及其改進(jìn)問題淺析[J]．現(xiàn)代商業(yè)，2013（5）．

（責(zé)任編輯：劉冰冰）