天健會計師事務(wù)所　沈穎玲

把握審計實質(zhì) 提高指引效用

天健會計師事務(wù)所沈穎玲

《高等學(xué)校財務(wù)報表審計指引》的發(fā)布，對注冊會計師如何執(zhí)行高校財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)作出了細(xì)致指導(dǎo)，密切結(jié)合了高校的行業(yè)特點，點面結(jié)合、結(jié)構(gòu)合理，內(nèi)容上具有如下特點：

一、關(guān)注專業(yè)勝任能力和人才隊伍的培育

高校財務(wù)報表審計作為注冊會計師的新業(yè)務(wù)領(lǐng)域，專業(yè)勝任能力是注冊會計師在承接業(yè)務(wù)前必須考慮的一個方面。從事高校財務(wù)報表審計的團(tuán)隊需要具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的獨立性和專業(yè)勝任能力，熟悉高校的組織形式、高校文化、內(nèi)部管理、會計核算、財務(wù)稅收，以保障高校財務(wù)報表審計能夠高質(zhì)高效地開展。

二、關(guān)注可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域

識別重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木杷?，高校的行業(yè)特點決定了其可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域的特殊性。指引結(jié)合高校的行業(yè)特點以及近年來高校舞弊事件，舉例說明需要引起注冊會計師重點關(guān)注的領(lǐng)域：1.對科研補(bǔ)助收入與支出未實施嚴(yán)格管理；2.基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)沒有定期或完整并入高等學(xué)校會計“大賬”；3.校內(nèi)獨立核算單位的會計信息未完整納入學(xué)校財務(wù)報表；4.對基建以及圖書、設(shè)備等的采購未實施有效控制；5.出于減少結(jié)余資金的目的而虛列支出；6.固定資產(chǎn)存在賬實不符的情況；7.存在賬外收支業(yè)務(wù)，如捐贈收入可能被蓄意隱瞞；8.捐贈支出被發(fā)放給不符合條件的甚至是虛構(gòu)的受助人；9.存在違規(guī)和不規(guī)范收費，如在招生、辦學(xué)、就業(yè)過程中巧立名目亂收費、超標(biāo)準(zhǔn)收費、“搭車”收費；10.違規(guī)從事高風(fēng)險投資理財活動。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，在編制上述高風(fēng)險領(lǐng)域的審計計劃時，考慮所獲取的審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量以及需投入的審計資源。

三、以預(yù)算業(yè)務(wù)流程為例闡釋內(nèi)部控制

高校預(yù)算是高校根據(jù)事業(yè)發(fā)展目標(biāo)和計劃編制的年度財務(wù)收支計劃。國家對高校實行核定收支、定額或者定項補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余按規(guī)定使用的預(yù)算管理辦法。高校預(yù)算是開展其他業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。指引擇取高校收入類中最具業(yè)務(wù)特點的預(yù)算業(yè)務(wù)、財政補(bǔ)助收入、教育事業(yè)收入，以及支出類中的教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出為例，闡述注冊會計師如何了解和識別高校業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制活動。指引介紹了解業(yè)務(wù)流程的主要步驟，指導(dǎo)注冊會計師結(jié)合對流程的了解結(jié)果，確定錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)，并與有關(guān)交易的認(rèn)定相結(jié)合，幫助注冊會計師理解和把握對其他業(yè)務(wù)流程的分析思路和方法，具有較強(qiáng)的指導(dǎo)作用。

四、原則性規(guī)定與實質(zhì)性程序應(yīng)用示例相結(jié)合

指引不僅規(guī)定了實質(zhì)性程序的總體要求，指出注冊會計師在實施實質(zhì)性程序時，根據(jù)需要運用檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序，以獲取對各類交易、賬戶余額、列報和披露的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對比較特殊或相對重要的項目進(jìn)行舉例說明。比如，對《高等學(xué)校會計制度》新增的“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”等，列舉科目的審計目標(biāo)與認(rèn)定及審計程序的對應(yīng)關(guān)系，供注冊會計師在審計中參考。

五、關(guān)注重要報表項目的會計政策和行業(yè)慣例

新《高等學(xué)校會計制度》對某些交易和事項的會計處理的規(guī)定具有一定特殊性。例如，對長期股權(quán)投資只采用成本法核算；固定資產(chǎn)提取的折舊總額為固定資產(chǎn)原價，不考慮預(yù)計凈殘值；對文物和陳列物、動植物、圖書檔案、以名義金額計量的固定資產(chǎn)不計提折舊等。除會計政策外，可能還存在一些行業(yè)慣例，如教育部2014年6月印發(fā)的《教育部直屬高等學(xué)校會計核算手冊（試行）》。注冊會計師需要熟悉這些行業(yè)慣例，當(dāng)被審計高校采用與行業(yè)慣例不同的會計處理方法時，注冊會計師需要了解其原因，并考慮所采用的會計處理方法是否適當(dāng)。

筆者認(rèn)為，隨著《高校財務(wù)報表審計指引》的出臺，以及各級相關(guān)政府部門對高校治理重視程度的提高，注冊會計師業(yè)務(wù)在高校領(lǐng)域的拓展必將邁上一個新的臺階。