天健會計師事務所 李季

繼《基金會財務報表審計指引》、《醫(yī)院財務報表審計指引》發(fā)布之后，筆者欣慰地看到高校財務報表審計指引的頒布，這是中注協(xié)落實國辦56號文的又一成果，標志著注冊會計師行業(yè)非營利組織審計指引體系的逐步建立健全。

筆者認為，該指引在解決高校報表審計面臨的問題方面，作出了有益的嘗試和探索，針對收入、支出、固定資產(chǎn)等風險領域，設定了特殊程序，對高校審計工作進行相關規(guī)范，例如：

一、收入方面

由于高校收入來源較為廣泛，除了財政補助收入、上級補助收入等收入外，還可以通過出租資產(chǎn)、出借資金、接受捐贈、贊助等方式取得收入，而高校要執(zhí)行嚴格的預算管理，支出的自由度受到較大限制。為增加可支配資源而隱瞞、截留、轉(zhuǎn)移部分收入和坐收坐支預算資金，會導致收入的完整性認定存在較大風險。對收入完整性的審計，是防范高校財務報表錯報風險的關鍵點。

指引要求，注冊會計師在計劃審計工作階段應了解高校的業(yè)務情況，以便分析其可能產(chǎn)生收入的來源，并檢查是否有相應的收入記錄。如是否有分校區(qū)、二級學院等分支機構，以及校內(nèi)的校醫(yī)院、食堂、水電暖中心、物業(yè)管理中心、宿舍管理中心等校內(nèi)部門。另外，應了解被審計高校各項收入的類型與來源。如對研究型高校，著重了解財政補助收入、科研事業(yè)收入、上級補助收入等；對經(jīng)營性資產(chǎn)較多或設有校辦企業(yè)、民辦獨立院校、合作辦學機構的高校，還需著重了解附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入和其他收入等。在初步業(yè)務活動階段，指引提示，對科研補助收入未實施嚴格管理、存在賬外收支業(yè)務（如捐贈收入可能被蓄意隱瞞），通常被確定為存在較高重大錯報風險的領域。另外錯報還可能由舞弊導致，注冊會計師在風險評估過程中需關注舞弊風險。

二、支出方面

由于高校一般無盈利考核，各項支出多是由上級單位或主管部門通過預算和各種資金管理規(guī)范的方式進行管理和控制，因此支出是舞弊行為易發(fā)的高風險領域。根據(jù)指引，注冊會計師應了解支出的業(yè)務流程，主要包括檢查被審計高校的各項規(guī)章、制度和辦事流程，詢問各職能部門、分院的相關人員，觀察實際操作過程等。同時，注冊會計師還應著重考慮流程在各部門之間如何銜接。注冊會計師需要結合了解的結果，確定被審計高校需要在哪些環(huán)節(jié)設置控制，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正業(yè)務流程中的錯報。根據(jù)了解到的情況，選擇一筆或幾筆交易進行穿行測試，以追蹤交易在財務報表信息系統(tǒng)中的處理過程，并對相關控制設計是否合理和得到執(zhí)行進行評價，確定進一步審計程序。

三、固定資產(chǎn)方面

針對高校固定資產(chǎn)管理的特點，指引指出，固定資產(chǎn)賬實不符通常被確定為可能存在重大錯報風險的領域。另外，固定資產(chǎn)購置、使用和處置的授權與審批權限的設計不合理或執(zhí)行無效，可能導致資產(chǎn)安全和完整存在隱患。指引要求，注冊會計師在執(zhí)行固定資產(chǎn)審計時，應加強固定資產(chǎn)內(nèi)部控制了解和測試，關注固定資產(chǎn)的增減變動，實施固定資產(chǎn)監(jiān)盤程序。同時，指引也提醒注冊會計師要關注高校特殊的會計政策和行業(yè)慣例。例如，高校固定資產(chǎn)提取的折舊總額為固定資產(chǎn)原價并不考慮預計凈殘值，同時對文物和陳列物、動植物、圖書檔案、以名義金額計量的固定資產(chǎn)不計提折舊等，這與營利性企業(yè)的會計處理規(guī)定不一致。

總體而言，筆者認為，指引為注冊會計師執(zhí)行高校審計業(yè)務提供了有力的技術支持，但是由于不同規(guī)模、性質(zhì)的高校情況千差萬別，注冊會計師在執(zhí)業(yè)時需要以審計準則和指引為指導，結合被審計高校的具體情況實施有針對性的審計程序，以確保獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，為發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖娞峁┖侠肀Ｕ稀?/p>