天津財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)系在職研究生

隨著經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的不斷發(fā)展，特別是加入世界貿(mào)易組織以來，我國的經(jīng)濟(jì)體系進(jìn)一步完善。然而，我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度不能滿足社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，特別是行政單位會(huì)計(jì)制度。因此，為適應(yīng)公共財(cái)政改革和行政單位財(cái)務(wù)管理改革的需要，進(jìn)一步規(guī)范行政單位會(huì)計(jì)核算體系。2013年12月18日財(cái)政部頒布了《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈行政單位會(huì)計(jì)制度〉的通知》，對(duì)行政單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修訂。

一、行政單位會(huì)計(jì)制度改革的背景

原《行政單位會(huì)計(jì)制度》是1998年頒布實(shí)施的，對(duì)規(guī)范行政單位會(huì)計(jì)核算體系，加強(qiáng)行政單位財(cái)務(wù)管理發(fā)揮了重要作用。但是，隨著我國加入世界貿(mào)易組織以來，公共財(cái)政體系的建立健全和財(cái)政預(yù)算管理改革的深入推進(jìn)，進(jìn)一步與世界接軌，原《行政單位會(huì)計(jì)制度》已不能適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展的需要，行政單位會(huì)計(jì)制度的改革也是迫在眉睫。

2000年以來，我國相繼推行的部門預(yù)算、國庫集中收付制度、政府收支分類、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理等多項(xiàng)公共財(cái)政管理改革，都對(duì)行政單位會(huì)計(jì)核算提出了新要求。為了更好的適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，掀起了會(huì)計(jì)制度改革的浪潮，隨著會(huì)計(jì)改革的不斷深入，對(duì)行政事業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的要求也日益凸顯。2013年財(cái)政部對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革已經(jīng)率先完成，

2013年又對(duì)《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》進(jìn)行了修訂，因此行政單位會(huì)計(jì)制度改革也是大勢(shì)所趨。

二、行政單位會(huì)計(jì)制度改革的主要特點(diǎn)

行政單位會(huì)計(jì)制度改革要有利于行政單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。此制度主要用于指導(dǎo)和規(guī)范行政單位會(huì)計(jì)核算，此制度的修訂主要從行政單位的實(shí)際業(yè)務(wù)出發(fā)，更好地服務(wù)于行政單位的實(shí)際業(yè)務(wù)需求。此外，還要符合財(cái)政改革與發(fā)展方向?！秶窠?jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》要求“進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對(duì)浪費(fèi)條例》規(guī)定“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，進(jìn)一步健全會(huì)計(jì)制度，準(zhǔn)確核算機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，全面反映行政成本”?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》必須與財(cái)政改革與發(fā)展方向相一致，加強(qiáng)和完善會(huì)計(jì)核算，為建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度、全面反映行政成本奠定一定基礎(chǔ)。

三、新舊行政單位會(huì)計(jì)制度的主要變化

為了更好適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，新《行政單位會(huì)計(jì)制度》不再以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，而是采用了一般會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。國際社會(huì)普遍實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，這次對(duì)《行政單位會(huì)計(jì)制度》的改革，對(duì)部分會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，可以說是過渡階段，行政單位的會(huì)計(jì)核算同樣采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是未來的趨勢(shì)。此次會(huì)計(jì)制度的改革完善了會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)表體系，詳細(xì)規(guī)定了會(huì)計(jì)科目的使用和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，較為全面的規(guī)范了行政單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。新舊行政單位會(huì)計(jì)制度的主要變化：

1、會(huì)計(jì)核算目標(biāo)進(jìn)一步明晰

會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與行政單位財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映行政單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行管理、監(jiān)督和決策。不僅要反映行政單位預(yù)算執(zhí)行情況，也要反映行政單位財(cái)務(wù)狀況。

2、會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)一步改進(jìn)

由于行政單位的收入、支出采用收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)進(jìn)行核算，但很多資產(chǎn)負(fù)債在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下不能準(zhǔn)確反映，因此，采取“雙分錄”的方法來解決這一問題，使用“雙分錄”記賬方法可以保持收入、支出按照收付實(shí)現(xiàn)制核算的前提下，盡可能全面反映資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)情況。

原制度僅對(duì)固定資產(chǎn)采用“雙分錄”核算方法，新制度進(jìn)一步擴(kuò)大了“雙分錄”核算方法應(yīng)用范圍，除固定資產(chǎn)外，增加了在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、存貨、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等非貨幣性資產(chǎn)和部分負(fù)債的“雙分錄”核算。實(shí)行“雙分錄”核算既可以全面反映行政單位財(cái)務(wù)狀況，也可以準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行情況。由于我國預(yù)算編制基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)際收支也只有采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)確認(rèn)和報(bào)告，才能與預(yù)算形成有效對(duì)比，準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行情況。如果將“雙分錄”的核算范圍只限定為固定資產(chǎn)，無法使部門決算和財(cái)政決算的口徑相一致，還會(huì)虛增單位結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金。例如，單位發(fā)生預(yù)付賬款時(shí)，不采用“雙分錄”核算，只是借記“預(yù)付賬款”，貸記“銀行存款”。造成單位資金已經(jīng)支付，但仍反映在賬面的結(jié)余中，虛增了結(jié)余同時(shí)還無法反映出單位的預(yù)算執(zhí)行情況。若是采用“雙分錄”核算，在借記“相關(guān)支出”，貸記“銀行存款”的同時(shí)借記“預(yù)付賬款”，貸記“資產(chǎn)基金—預(yù)付賬款”。這樣做既可以反映出單位的預(yù)算執(zhí)行情況，又不會(huì)虛增了結(jié)余。

此外，對(duì)“應(yīng)付賬款”和“長期應(yīng)付款”這兩項(xiàng)負(fù)債采用“雙分錄”核算，是為了既可以真實(shí)反映單位的負(fù)債情況，又可以真實(shí)反映單位的預(yù)算執(zhí)行情況。如果不采用“雙分錄”核算，就會(huì)面臨“兩難”的境地，反映單位負(fù)債情況，就無法準(zhǔn)確反映單位預(yù)算執(zhí)行情況，準(zhǔn)確反映單位預(yù)算執(zhí)行情況，就無法反映單位負(fù)債情況。

3、更加完整地體現(xiàn)了財(cái)政改革對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求

為適應(yīng)改革要求，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布8個(gè)補(bǔ)充規(guī)定對(duì)行政單位會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行調(diào)整，從而使有關(guān)行政單位會(huì)計(jì)核算的規(guī)定相對(duì)分散。通過《行政單位會(huì)計(jì)制度》的改革，把公共財(cái)政管理改革對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求寫入新制度，可以更好地適應(yīng)公共財(cái)政改革與發(fā)展的需要，對(duì)近年來出臺(tái)的有關(guān)行政單位會(huì)計(jì)核算的補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行系統(tǒng)梳理，將分散的會(huì)計(jì)規(guī)定集中體現(xiàn)在新制度中，可以更好的滿足我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

4、進(jìn)一步充實(shí)了資產(chǎn)負(fù)債核算內(nèi)容

將有關(guān)資產(chǎn)核算的內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化。例如，將原制度中通過“暫付款”核算的資產(chǎn)內(nèi)容，細(xì)分為應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款進(jìn)行核算，在原制度的基礎(chǔ)上增加了無形資產(chǎn)、在建工程、待處理財(cái)產(chǎn)損溢、受托代理資產(chǎn)等的核算內(nèi)容。明確了各個(gè)會(huì)計(jì)科目核算的內(nèi)容，可以更好地適應(yīng)公共財(cái)政改革與發(fā)展的需要。

將有關(guān)負(fù)債核算的內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化。例如，原制度中對(duì)負(fù)債只通過“暫存款”科目核算，科目設(shè)置單一，形式較為簡單，在新制度中對(duì)負(fù)債進(jìn)行核算的科目有應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款和長期應(yīng)付款、應(yīng)繳稅費(fèi)、應(yīng)付政府補(bǔ)貼款、受托代理負(fù)債等，科目設(shè)置較為全面，從而使會(huì)計(jì)核算更加完善。

5、增加固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理

原《行政單位會(huì)計(jì)制度》采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，不要求對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，也缺乏無形資產(chǎn)的核算規(guī)定。這樣便不能真實(shí)反映單位的資產(chǎn)價(jià)值，例如，單位新購入一臺(tái)價(jià)值4000元的電腦和5年前購入一臺(tái)價(jià)值4000元的電腦的市場價(jià)值是不一樣的，但在原制度的核算方法上這兩臺(tái)電腦的價(jià)值是一樣的。因此，原制度的規(guī)定不能真實(shí)反映單位的資產(chǎn)價(jià)值。

新《行政單位會(huì)計(jì)制度》增加了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，明確要求在計(jì)提折舊和攤銷時(shí)沖減相關(guān)凈資產(chǎn)，而非計(jì)入當(dāng)期支出。這種處理方法能兼顧行政單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重信息需求，在不影響準(zhǔn)確反映預(yù)算支出的同時(shí)，真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值。正如前面提到的單位新購入和5年前購入的同樣價(jià)值4000元的電腦的市場價(jià)值是不一樣的，按照新制度的規(guī)定5年前購入的電腦按月計(jì)提折舊，并沖減相關(guān)凈資產(chǎn)使該電腦的賬面價(jià)值減少，從而真實(shí)反映出該電腦的資產(chǎn)價(jià)值。這樣核算有利于編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，也有利于為核算反映行政成本信息奠定基礎(chǔ)。因此，新制度中增設(shè)了“累計(jì)折舊”和“累計(jì)攤銷”兩個(gè)備抵調(diào)整科目，分別核算“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”的資產(chǎn)減值。

6、進(jìn)一步完善凈資產(chǎn)核算

伴隨著我國加入世界貿(mào)易組織以來，國際社會(huì)對(duì)我國會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)核算體系與國際接軌的呼聲越來越強(qiáng)烈。1998年頒布的《行政單位會(huì)計(jì)制度》是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要側(cè)重于反映單位的收支信息，但對(duì)行政單位財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)性反映相對(duì)不足。這樣的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能滿足社會(huì)發(fā)展的需要，會(huì)計(jì)制度改革是必然的結(jié)果。新《行政單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)核算目標(biāo)定位更清晰，明確規(guī)定行政單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與行政單位財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。這要求行政單位會(huì)計(jì)核算要滿足預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需求，既要反映行政單位預(yù)算執(zhí)行情況，也要反映行政單位財(cái)務(wù)狀況。