尼燕

【摘 要】 我國(guó)2014年初修訂的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則，對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行了較大改進(jìn)，統(tǒng)一與簡(jiǎn)化合并程序，這些改進(jìn)強(qiáng)化了合并報(bào)表的經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，以適應(yīng)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的需要。然而，其在主體、少數(shù)股東等概念使用以及購(gòu)并法對(duì)后續(xù)調(diào)整處理方面的不足，是今后完善的方向。

【關(guān)鍵詞】 合并資產(chǎn)負(fù)債表； 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論； 交叉持股

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）32-0093-02

我國(guó)財(cái)政部2014年新修訂的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則），在統(tǒng)一控制模型的基礎(chǔ)上，規(guī)范合并程序，實(shí)現(xiàn)與2011年修訂后的IFAS10《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》趨同。本文擬對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表編制變化的四個(gè)主要方面及其動(dòng)因進(jìn)行分析，并提出進(jìn)一步完善合并資產(chǎn)負(fù)債表編制的建議。

一、合并資產(chǎn)負(fù)債表編制的四大變化

（一）直接在對(duì)子公司成本法核算基礎(chǔ)上編制

新修訂的《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則，刪除了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司投資的要求，這意味著直接在對(duì)子公司投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制，取消現(xiàn)行實(shí)務(wù)中按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司投資后編制的選擇。從理論上講，采用成本法與權(quán)益法只影響母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，而不影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表。由成本法核算直接編制合并則統(tǒng)一和簡(jiǎn)化了合并程序，從形式上消除了人們對(duì)子公司的投資核算同時(shí)用兩種方法的責(zé)難，具體做法是：區(qū)分以前期間和當(dāng)期在合并工作底稿中完成調(diào)整，對(duì)于以前期間，需將母公司按成本法核算的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”及“留存收益”項(xiàng)目期初數(shù)調(diào)整成自取得子公司的控制權(quán)以來(lái)權(quán)益法核算的結(jié)果，并根據(jù)子公司所有者權(quán)益期初余額，確定少數(shù)股東權(quán)益；對(duì)于當(dāng)期，按正常抵銷、合并程序處理。

（二）區(qū)分處理交叉持股合并程序

交叉持股是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，基于特定的目的而相互持有對(duì)方發(fā)行的股份，包括：母子公司之間、集團(tuán)內(nèi)子公司之間交叉持股。這種股權(quán)結(jié)構(gòu)理論上要求循環(huán)確定投資損益，即為確定第一方的投資損益必須首先確認(rèn)第二方的凈利潤(rùn)，而確認(rèn)第二方的凈利潤(rùn)又要以確認(rèn)的第一方凈利潤(rùn)為依據(jù)。交叉持股的合并方法有庫(kù)存股法、交互分配法，針對(duì)原準(zhǔn)則統(tǒng)一要求采用交互分配法，而實(shí)務(wù)中卻難以實(shí)施的現(xiàn)狀，修訂后的準(zhǔn)則區(qū)分兩種情況：子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫(kù)存股”項(xiàng)目列示；而子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷，即要求采用交互分配法。

交互分配法通過(guò)聯(lián)立方程組來(lái)計(jì)算集團(tuán)內(nèi)相互持股的公司在對(duì)方損益中（包括其他綜合收益）享有的份額及要求權(quán)，并扣除重復(fù)的部分。這樣，從集團(tuán)來(lái)看，母公司的凈利潤(rùn)由母公司的單獨(dú)凈利潤(rùn)加上享有的子公司利潤(rùn)；子公司凈利潤(rùn)包括子公司的單獨(dú)凈利潤(rùn)加上子公司享有的其他子公司凈利潤(rùn)中份額。由此，子公司對(duì)其他子公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，與其所投資的其他子公司“股東權(quán)益”項(xiàng)目抵銷。該方法的結(jié)果是：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等所有者權(quán)益項(xiàng)目中由子公司享有的部分被抵銷，合并資產(chǎn)負(fù)債表只反映由合并主體外多數(shù)股東及少數(shù)股東享有的權(quán)益。

（三）明確合并報(bào)表中的所得稅處理

合并財(cái)務(wù)報(bào)表以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，編制時(shí)以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，在合并工作底稿中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益、非同一控制下企業(yè)合并延續(xù)合并日被投資方有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債公允價(jià)值等原因，會(huì)導(dǎo)致需在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，這就需要在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

（四）特殊交易的考慮

修訂后的準(zhǔn)則，專辟一章“特殊交易的會(huì)計(jì)處理”，規(guī)范實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的資本性交易以及一攬子交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理，如母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)、企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制、母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。

二、合并資產(chǎn)負(fù)債表編制變化動(dòng)因解讀

（一）變化的理論依據(jù)：經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論

上述變化的理論依據(jù)是進(jìn)一步深化現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)主體理論的遵循，這是因該理論強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)而符合確定合并范圍要求，使得準(zhǔn)則邏輯嚴(yán)謹(jǐn)而清晰。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論源于主體理論，其認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離而獨(dú)立存在的個(gè)體，據(jù)此，母子公司之間是控制與被控制關(guān)系，而企業(yè)集團(tuán)是由母、子公司組成的單一經(jīng)濟(jì)實(shí)體。其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中最大的特點(diǎn)是，將控股股東與非控股股東同等對(duì)待。以下兩個(gè)方面從企業(yè)集團(tuán)角度調(diào)整的要求是該理論深化：特殊交易事項(xiàng)以及企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與在其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致情況。

（二）與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同

我國(guó)自2006年發(fā)布現(xiàn)行準(zhǔn)則以來(lái)，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同成為方向，特別是未實(shí)現(xiàn)2010年我國(guó)發(fā)布《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》的承諾，大規(guī)模修訂現(xiàn)行準(zhǔn)則（包括發(fā)布新準(zhǔn)則）都以趨同為目標(biāo)，本準(zhǔn)則的修訂更是以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2011年修訂后的IFRS10為藍(lán)本，上述變化的主要方面都是目前國(guó)際準(zhǔn)則的要求，這極大地推動(dòng)了準(zhǔn)則趨同的步伐。

（三）統(tǒng)一與簡(jiǎn)化合并程序

合并財(cái)務(wù)報(bào)表本身的復(fù)雜性，加之現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的模糊性與選擇性，企業(yè)在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)不一致，比如交叉持股的合并處理，同是子公司持有的母公司股份，有的運(yùn)用庫(kù)存股法，有的運(yùn)用交互分配法，這就降低了會(huì)計(jì)信息的可比性，本次統(tǒng)一的做法就可以解決該問(wèn)題。取消編制合并報(bào)表時(shí)由成本法到權(quán)益法的調(diào)整，簡(jiǎn)化了合并程序。endprint

三、完善合并資產(chǎn)負(fù)債表編制建議

（一）將少數(shù)股東改為非控制性股東

少數(shù)股東源于股權(quán)，讓人容易聯(lián)系到權(quán)益投資，而修訂后的準(zhǔn)則納入合并范圍的包括結(jié)構(gòu)化主體等，母公司在這類主體中不一定擁有股權(quán)或者擁有較少比例股權(quán)，在此情況下，母公司成為事實(shí)的“少數(shù)股東”，而不具有控制權(quán)的外部股東是非少數(shù)股東，再用“少數(shù)股東權(quán)益”反映這部分股東集團(tuán)中擁有的權(quán)益就名不副實(shí)，還容易引起誤解。從對(duì)稱性上講，“非控制性股東”與“控制性股東”（即母公司）呼應(yīng)，并且在不存在控制性股東權(quán)益的條件下，也不會(huì)引起疑惑，因此，建議使用“非控制性股東”及“非控制性股東權(quán)益”替代“少數(shù)股東”及“少數(shù)股東權(quán)益”，以免發(fā)生不必要的概念混淆。并且需進(jìn)一步明確“非控制性股東權(quán)益”計(jì)量方法，建議對(duì)同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，按非控制性股東享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額；非同一控制的企業(yè)合并取得的子公司，按其享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。

（二）完善主體的概念

修訂后的準(zhǔn)則在沒(méi)有界定的前提下，二十七次用到“主體”①概念，其也未明確是否與“會(huì)計(jì)主體”一致，而對(duì)主體的界定也是國(guó)際上的一個(gè)難點(diǎn)，并且其以“報(bào)告主體”為名作為概念框架的組成部分討論，其現(xiàn)有成果認(rèn)為報(bào)告主體是現(xiàn)有及潛在權(quán)益投資者、貸款人及其他資源提供者所關(guān)注的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特定領(lǐng)域，有以下三個(gè)特征：（1）主體正在從事、已經(jīng)從事或者將從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；（2）這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能夠與其他主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和主體所在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境客觀地區(qū)分；（3）有關(guān)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息是資源提供者決定是否需要向企業(yè)提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。這要求我們?cè)跊](méi)有對(duì)主體準(zhǔn)確定義的情況下，對(duì)“什么構(gòu)成一個(gè)主體”提供一般性的描述或解釋，即報(bào)告主體的構(gòu)成及邊界、它與法律結(jié)構(gòu)形式的關(guān)系。

（三）補(bǔ)充購(gòu)并法在取得控制權(quán)日后的調(diào)整要求

非同一控制下的企業(yè)合并是取得子公司的重要形式，對(duì)于該類子公司，編制合并報(bào)表的基準(zhǔn)方法是購(gòu)并法，其核心是公允價(jià)值在付出對(duì)價(jià)與取得子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的運(yùn)用，在合并日從集團(tuán)角度認(rèn)可的子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，在合并日后周期性編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要延續(xù)，而準(zhǔn)則中沒(méi)有涉及該情況對(duì)編制合并報(bào)表的調(diào)整，這需要在“特殊交易的會(huì)計(jì)處理”中明確為調(diào)整項(xiàng)目，以免遺漏，同時(shí)也能與《企業(yè)合并》準(zhǔn)則相銜接。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表[S]. http：//www.casc.gov.cn/

2014/0221/99439.shtml.endprint