謝志華++黃同鶴

【摘 要】 預算考評在預算管理循環(huán)體系中是一重要環(huán)節(jié)，對預算管理的正常進行起著至關重要的作用。預算考評不僅是對過去業(yè)績的評價，也為未來預算編制提供基礎。而在企業(yè)預算管理實踐中，這一重要環(huán)節(jié)卻形同虛設，每當預算考評時，被考評主體互相推諉，預算考評不了了之，稱之為預算考評之“陷阱”。文章試圖探究預算考評“陷阱”的成因，并提出針對性對策，為管理者解決預算考評之“陷阱”擴展思路。

【關鍵詞】 預算考評； 業(yè)務體系； 信息體系； 權責對等； 資源配置

中圖分類號：F812.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）32-0046-06

一、預算考評之陷阱

企業(yè)全面預算管理運行中，預算責任目標確定、預算編制、預算執(zhí)行、預算考評組成了一個完整的系統(tǒng)。預算考評在預算管理循環(huán)過程中是一個承上啟下的環(huán)節(jié)，其作用在于促進企業(yè)預算責任目標的完成，確保企業(yè)目標利潤的實現(xiàn)。具體地講，預算責任目標的確定，預算編制的完成，就意味著預算執(zhí)行的開始。預算執(zhí)行的結果存在兩種可能，要么完成預算責任目標，要么沒有完成預算責任目標。預算考評對完成預算責任目標的各個責任主體給予獎勵，激勵其完成更高的預算責任目標，對未能完成預算責任目標產(chǎn)生預算差異的情況進行原因分析，如果是因為外界因素（如政治、經(jīng)濟形勢的變化等）客觀原因，就進入預算調(diào)整環(huán)節(jié)，使預算責任目標更符合企業(yè)的實際發(fā)展需要；如果是因為各責任主體自身（如員工未發(fā)揮主觀能動性等）主觀原因使預算責任目標未能完成的，就應該分析預算差異形成的原因，相關責任主體就應該受到相應的處罰，通過約束機制使責任主體完成預算責任目標。不難看出，預算考評以及對因客觀因素導致預算責任目標不能完成進行的預算調(diào)整是為了促進企業(yè)預算責任目標的完成，確保企業(yè)目標利潤的實現(xiàn)，在企業(yè)整個預算管理循環(huán)中至關重要。而在我國預算管理的實踐中發(fā)現(xiàn)，預算考評不僅無法促進預算責任目標的實現(xiàn)，而且出現(xiàn)了一種陷阱現(xiàn)象：在無法完成預算責任目標的情況下，面對產(chǎn)生的預算差異（排除客觀因素引起的差異，如政治、經(jīng)濟形勢的變化），各責任主體之間互相推諉，預算執(zhí)行者對未能完成預算責任目標總能找到合理的理由，使得預算責任指標的完成和不完成都無關緊要，最終預算考評不了了之，形成了年年考核，年年不了了之的惡性循環(huán)，這就是預算考評的陷阱?；ハ嗤普喚唧w表現(xiàn)為上下推諉、左右推諉、內(nèi)外因推諉和主客觀推諉。上下推諉是指預算責任目標未能完成，上級與下級之間的相互推諉；左右推諉是指預算責任目標未能完成，上一環(huán)節(jié)與下一環(huán)節(jié)之間的相互推諉；內(nèi)外因推諉是指對預算責任目標未能完成，只強調(diào)外部因素（政治、經(jīng)濟變化等），不強調(diào)內(nèi)部因素（企業(yè)自身內(nèi)部因素等）；主客觀推諉是指對預算責任目標未能完成，只強調(diào)客觀因素（權利受限、資源不足等），不強調(diào)主觀因素（個人努力程度等），內(nèi)外因推諉與主客觀推諉的差異在于內(nèi)外因是基于事物本身，而主客觀是基于人自身。互相推諉的結果就是對上級對下級的考核、對各個環(huán)節(jié)之間的考核，對各個部門的考核、對各個崗位的考核、對每名員工的考核均不了了之，導致整個預算機制失靈，預算管理失效。

二、預算考評陷阱之成因

形成預算考評陷阱的主要原因有以下幾點：

（一）業(yè)務體系與預算管理不融合

企業(yè)創(chuàng)造價值的過程離不開業(yè)務體系的支撐，一個企業(yè)的業(yè)務體系是由組織、崗位、作業(yè)以及流程組成的。傳統(tǒng)的業(yè)務體系是基于功能需要構建的，在此情況下，企業(yè)中的組織、崗位、作業(yè)的設計是圍繞生產(chǎn)出顧客需要的產(chǎn)品或提供顧客需要的服務進行的，因此，基于功能需要構建的業(yè)務體系具有“功能導向”的屬性。企業(yè)引入預算管理是為了滿足實現(xiàn)目標價值的需要，即產(chǎn)品或服務轉移到需求方所獲得的收入，因此，預算管理體系應該基于價值需要構建，具有“價值導向”的屬性。企業(yè)要使預算管理發(fā)揮作用就必須將業(yè)務與價值連接起來，業(yè)務體系必須按照預算管理的要求進行設計，而現(xiàn)實情況是，業(yè)務體系依然按照功能需要設計相應的組織、崗位、作業(yè)，并沒有為了滿足價值需要而設計，企業(yè)內(nèi)部的組織、崗位是一種業(yè)務單元，而非價值單元，這不僅使得各責任主體的利益邊界無法清晰界定，而且預算責任指標的確定缺乏客觀性，指標的分解落實也缺乏合理性，導致責任主體主客觀互相推諉，預算考評不了了之。業(yè)務體系未能按照預算管理的要求進行設計主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

就組織設計而言，要解決兩個問題：一是誰來管理預算，二是誰來執(zhí)行預算。就誰來管理預算而言，誰提出目標利潤、誰確定預算體系、誰分解落實預算責任目標、誰監(jiān)控預算的執(zhí)行、誰進行預算調(diào)整和考評等環(huán)節(jié)都需要有相應的組織和部門進行管理。傳統(tǒng)上，這些組織和部門都是按照業(yè)務管理的需要設計的，并不滿足預算管理的需要，所以，企業(yè)的預算管理體系并不是按照預算管理的要求進行設計的。就誰來執(zhí)行預算而言，傳統(tǒng)上，企業(yè)中的內(nèi)部組織是為了滿足功能需要設計的，如針對供應、儲存、生產(chǎn)、銷售和售后服務等設計了采購部門、倉儲部門、生產(chǎn)部門、銷售部門和售后服務部門等。企業(yè)引入預算管理后，組織設計不僅要滿足功能需要，還應該滿足預算管理的需要，這就要求組織設計要由原來的功能單元向價值單元轉變。正是沒有實現(xiàn)這種轉變，所以，預算執(zhí)行體系也不能滿足預算管理的要求。

就崗位設計而言，傳統(tǒng)上，崗位是基于業(yè)務活動需要的作業(yè)設計的。企業(yè)引入預算管理后，必須要將預算責任指標分解、落實到每個崗位，就需要對每個崗位的作業(yè)進行分析（作業(yè)成本分析和作業(yè)價值分析），而這些作業(yè)分析是基于業(yè)務活動的需要進行的，很難與預算責任指標這類價值型指標形成直接聯(lián)系，所以，預算責任指標無法落實到每一獨立的作業(yè)單元，業(yè)務與預算脫節(jié)。

就作業(yè)設置而言，作業(yè)的設置是為了履行某種業(yè)務功能，使得預算責任目標指標的確定缺乏客觀性和合理性。企業(yè)引入預算管理，通過將預算責任指標分解落實到責任主體，除了需要明晰哪項作業(yè)與預算責任指標相對應，更重要的是確定作業(yè)與預算責任指標之間的比例關系，比例關系的確定要求作業(yè)必須進行規(guī)范化和標準化的設置，而現(xiàn)實情況是，作業(yè)的設置仍是按照業(yè)務的需要進行的，并沒有對作業(yè)進行規(guī)范化和標準化，使得作業(yè)與預算責任指標之間沒有固定的關系，從而導致預算責任目標指標的確定缺乏客觀性和合理性。

（二）信息體系對預算管理不支持

傳統(tǒng)上，企業(yè)的信息體系是按照業(yè)務活動的發(fā)展過程自然形成并自然分類的，是以業(yè)務活動為基礎形成的信息體系，業(yè)務活動產(chǎn)生的信息是原因信息。同時，反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營活動的會計信息也形成了信息體系，會計信息是結果信息。企業(yè)引入預算管理后，預算編制、控制和考核要以信息為基礎進行，雖然企業(yè)現(xiàn)行的信息體系能提供結果信息，但是，卻不能提供形成結果的業(yè)務原因信息，使得原因信息與結果信息脫節(jié)。很顯然，傳統(tǒng)的信息體系對預算管理并不支持，具體體現(xiàn)在：企業(yè)在制定預算時，預算指標的確定沒有原因信息支撐，一般都是在上年度的基礎上，按照預算年度必須增長一定比例確定預算指標；在執(zhí)行預算過程中，由于缺少及時、動態(tài)的預算執(zhí)行差異的原因信息，決策者主要通過主觀判斷確定糾正預算執(zhí)行差異的措施；在預算考評階段，一般是根據(jù)會計報表所提供的相關信息進行分析、考核，由于會計報表提供的信息是結果信息，所以，很難準確地找到每個責任主體未能完成或超額完成預算責任指標的終極原因。不難看出，原因信息對于預算管理的科學性、有效性、真實性至關重要。原因信息存在于業(yè)務活動中的作業(yè)，而傳統(tǒng)的信息體系無法將業(yè)務信息與價值信息銜接起來，這就使得原因信息無法被找到，導致預算管理失效，預算考評互相推諉，不了了之。很顯然，信息體系對預算管理的不支持是形成預算考評陷阱的原因之一。

（三）橫向的上下游各環(huán)節(jié)權、責界定不清晰

傳統(tǒng)上，企業(yè)的流程是按照企業(yè)內(nèi)部各種要素的自然流動過程進行設計的，按照要素的自然流動過程設計的流程稱之為供應鏈流程，也正是供應鏈流程將企業(yè)內(nèi)部上下游環(huán)節(jié)連接起來，其目的是為了生產(chǎn)出顧客需要的產(chǎn)品或服務，具有技術關系特征。但供應鏈流程很難界定上下游之間的權、責、利關系，因為，供應鏈流程是上游決定下游，兩者之間很難形成一種供求關系，從而無法界定它們的權、責、利邊界。企業(yè)引入預算管理后，就需要各個環(huán)節(jié)、各個部門、各個崗位之間的權、責、利關系有一個清晰的劃分，這樣才能避免各預算責任主體之間因互相推諉而無法考核。很顯然，供應鏈流程不能滿足預算管理的要求，一旦預算責任目標不能完成，預算考評時各個環(huán)節(jié)、各個部門、各個崗位之間就會互相推諉，不了了之，因此，必須進行流程再造，明確界定各個環(huán)節(jié)、各個部門、各個崗位之間的利益關系。

（四）縱向的上下層級權、責不對等

傳統(tǒng)上，公司制企業(yè)的縱向組織層級設計是一種科層式的組織結構?？茖邮浇M織結構的特點是：下級服從上級，上級下達預算責任指標，下級則必須完成，若完不成指標，則會受到處罰。在科層式組織結構中，下級必須完成上級安排的任務，更多的是履行責任，而相應的權利卻沒有與所履行的責任相匹配，更多的是有責無權。有責無權導致的互相推諉是因為預算執(zhí)行者承擔責任卻沒有享有應有的權利，以致預算執(zhí)行者權責不對等，一旦預算執(zhí)行者完不成預算責任目標，就會歸因于預算決策者沒有給予相應的權利，導致上級與下級互相推諉，預算考評不了了之。所以，上下層級權、責不對等是預算責任主體間互相推諉的原因之一。

（五）資源配置與責任大小不匹配

企業(yè)的目標利潤是通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的，生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常運轉離不開各種資源的合理配置，所以資源的合理配置對完成預算責任目標起著至關重要的作用。一般來說，預算責任主體通過耗費企業(yè)的各種資源完成預算責任目標，企業(yè)需要將資源合理配置到每項需要完成的預算項目上去。資源配置的多與少，應該與預算責任主體承擔的責任大小相匹配。具體地說，資源配置要與預算責任主體所需要完成預算責任目標的高低水平、難易程度掛鉤。預算責任目標越高、完成的難度越大，所需要的資源就越多；預算責任目標越低、完成的難度越小，所需要的資源就越少。然而，在預算管理實踐中，企業(yè)對資源配置并沒有想象的那樣合理，經(jīng)常出現(xiàn)資源配置不合理的情況，如：預算責任目標制定得較高，而相關資源的配置相對較少，使得完成預算責任目標缺乏資源保障；預算責任目標制定得較低，而相關資源的配置卻相對較多，造成資源的浪費。又如：完成難度較大的預算責任目標，分配給預算責任主體的資源與完成難度較小的預算責任目標分配的資源沒有差異，導致預算責任目標無法完成。正是上述不合理的資源配置機制，使得預算責任目標一旦不能完成，各個責任主體之間就會互相推諉，以致預算考評不了了之。所以，資源配置與責任大小不匹配是預算責任主體間互相推諉的原因之一。

（六）預算責任指標確定原則不合理

企業(yè)的發(fā)展需要以正確的戰(zhàn)略為導向，企業(yè)戰(zhàn)略目標的達成是通過預算責任目標的完成來實現(xiàn)的，而各個分工主體完成屬于自己的預算責任指標則是預算責任目標完成的基礎，所以，企業(yè)的發(fā)展與每個員工息息相關，具體體現(xiàn)在每個員工能否完成屬于自己的預算責任指標。然而，現(xiàn)實情況是，企業(yè)預算責任目標的實際完成情況與當初制定的預算責任目標相差甚遠，預算執(zhí)行差異幾乎不可避免。導致上述預算差異產(chǎn)生的原因有：主觀上看，預算責任目標未能完成，是因為各個分工主體沒有能夠完成屬于自己的預算指標，個人能力、工作態(tài)度、員工主觀能動性等主觀因素都可能是各個分工主體未能完成預算責任指標的原因；客觀上看，預算責任指標設定的科學合理性有待考究。就預算責任指標的設定而言，在預算管理實踐中，預算責任指標依照最高標準確定，當預算責任主體不能完成預算責任指標時，就會歸因于預算責任指標設定得不合理（排除主觀因素），導致互相推諉，預算考評不了了之。由此可知，預算責任指標依照最高標準確定并不合理，需要對預算責任指標進行科學合理的設定，才能解決預算考評時互相推諉、不了了之的問題。

綜上所述，由于業(yè)務體系與預算管理不融合、信息體系對預算管理不支持、橫向的上下游環(huán)節(jié)權責界定不清晰、縱向的上下層級權責不對等、資源配置與責任大小不匹配、預算責任指標確定原則不合理，使得預算考評不僅無法促進預算責任目標的實現(xiàn)，反而形成了“年年考評，年年不了了之”的惡性循環(huán)。

三、預算考評陷阱之對策

針對前文所提出的預算考評陷阱的成因，筆者提出以下對策：

（一）按預算管理的要求再造業(yè)務體系

要解決預算責任主體互相推諉，預算考評不了了之的問題，業(yè)務體系與預算管理相融合是基本前提，業(yè)務體系需要按照預算管理的要求重構，主要有以下三個方面：

就組織重構而言，首先，對于誰來管理預算，要圍繞預算管理體系配套相應的管理組織結構，需要解決的是誰提出目標利潤、誰確定預算體系、誰分解落實預算責任目標、誰監(jiān)控預算的執(zhí)行、誰進行預算調(diào)整和考評，必須據(jù)此來設置相應的管理組織結構。股東大會提出目標利潤，董事會確定預算體系，并說明企業(yè)靠做哪些事完成目標利潤，也稱之為基于“事件的預算”，總經(jīng)理班子則要分解落實預算。其次，對于誰來執(zhí)行預算，企業(yè)內(nèi)部組織設計要由功能型單元向價值型單元過渡，企業(yè)要按照預算管理的要求設立成本中心、收入中心、利潤中心和投資中心，這里最為關鍵的是每一個內(nèi)部組織都應該是一個獨立的價值單元，成本、收入、利潤都能夠計算出來，互不交叉，互不影響，如成本中心是對所有成本的一個完整歸集，收入中心是對所有收入的一個完整歸集，利潤中心是對所有利潤的一個完整歸集。這樣，預算才有人管理，才有人執(zhí)行。

就崗位設計而言，崗位需要按照預算管理的要求設計，目的是為了讓預算責任指標能夠更好地分解落實到崗位上，進一步將預算責任指標分解落實到各項作業(yè)上，這就要求組成崗位的作業(yè)要按照分解落實后的預算責任指標進行重新設計。將滿足同一價值單元的作業(yè)通過整合或分拆，形成獨立的價值單元性作業(yè)，這樣就能夠有效地明確每個崗位的價值邊界，具體做法是：將同一成本費用或收入項目跨崗位的作業(yè)歸集到同一崗位上，稱之為作業(yè)整合；將若干個作業(yè)同時與某項成本費用或者收入相關的這一成本費用或收入項目進行分拆，使之能夠分別歸集到各項作業(yè)上，稱之為作業(yè)拆分；當不能明確劃分作業(yè)與成本費用和收入之間的關系時，就需要通過崗位重組確保新設立的崗位成為一個獨立的價值單元。通過以價值為基礎的崗位設計，就能夠找到崗位的作業(yè)與成本費用和收入之間的關系，使得作業(yè)分析能夠與預算責任指標建立直接聯(lián)系，從而形成獨立的價值型崗位。

就作業(yè)分析而言，需要進行作業(yè)成本分析和作業(yè)價值分析，并且要按照預算的要求對各項作業(yè)進行規(guī)范化、標準化。作業(yè)成本分析是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給產(chǎn)品的一種成本計算方法。首先，通過作業(yè)分析找到作業(yè)與成本之間的關系，即哪一項作業(yè)與哪一項成本相關；其次，通過作業(yè)成本分析找出關鍵作業(yè)，并對關鍵作業(yè)的成本進行有的放矢的控制；此外，作業(yè)成本分析還可以找出無關成本，并消除無關作業(yè)。作業(yè)價值分析是為了體現(xiàn)作業(yè)與價值增值之間的關系。作業(yè)按照價值增值中的作用可以分為直接增值作業(yè)、輔助增值作業(yè)、非增值作業(yè)和減值作業(yè)，通過作業(yè)價值分析，可以確定價值創(chuàng)造過程中關鍵環(huán)節(jié)中的核心作業(yè)，辨別出冗余作業(yè)。不難看出，作業(yè)價值分析能夠使作業(yè)與價值增值之間的關系更清晰。而要通過作業(yè)分析對作業(yè)與成本費用和收入之間的關系進行準確確定的關鍵在于作業(yè)要按照預算的要求進行規(guī)范化和標準化，作業(yè)與成本費用和收入之間只有形成一種穩(wěn)定的數(shù)量關系，即作業(yè)與成本費用和收入之間要形成因果關系，才能使作業(yè)成本分析和作業(yè)價值分析更有效，所以，作業(yè)的規(guī)范化和標準化是作業(yè)分析的關鍵所在。

（二）按因果關系要求重構信息體系

進行科學、有效、真實的預算管理離不開原因信息的支撐，預算編制、預算執(zhí)行、預算考評要在具有因果關系鏈的信息體系中才能發(fā)揮應有的作用，因此，要按因果關系再造信息體系。所謂“因”就是指業(yè)務原因，所謂“果”就是指價值結果，再造因果關系結構的信息體系，就需要將業(yè)務原因與價值結果連接起來。要實現(xiàn)業(yè)務原因與價值結果的連接，就要以資產(chǎn)負債表作為結果報表，逐層追溯至業(yè)務層面的原因信息，直至作業(yè)層面的原因信息，即終極原因信息，從而逐層衍生出其原因報告體系，實現(xiàn)業(yè)務原因與價值結果的連接，信息體系按照因果關系進行了再造。具體來說，以資產(chǎn)負債表作為結果報表構建具有因果關系的信息體系主要通過構建以資產(chǎn)負債表總量變動為起點的因果關系信息體系和構建以資產(chǎn)負債表個量變動為起點的因果關系信息體系來實現(xiàn)。資產(chǎn)負債表總量變化是由經(jīng)營活動引起的，要追溯總量變化的原因就是要說明報告期利潤形成的原因，通過對有關利潤形成原因的進一步拓展和深化，逐層追溯至終極原因，由此形成了以總量變動為起點的因果關系信息體系；資產(chǎn)負債表中每一個項目的變化也存在因果關系，資產(chǎn)負債表中的單個項目是最終的結果信息，由結果逐層追溯原因直至終極原因，由此形成了以個量變動為起點的因果關系信息體系。由此，價值結果與業(yè)務原因聯(lián)系起來，信息體系按照因果關系進行了重構。

（三）按需求鏈再造流程體系

為了界定各個環(huán)節(jié)、各個部門、各個崗位之間的利益關系，解決橫向的上下游環(huán)節(jié)權、責不清的問題，企業(yè)應該按照需求鏈的要求進行流程再造。需求鏈流程是相對于供應鏈流程提出的概念。供應鏈流程是為了保證產(chǎn)品和服務的提供，遵循上級的行政命令和計劃，按照企業(yè)內(nèi)部各種要素的自然流動進行設計的流程；需求鏈流程是為了滿足顧客的需求，以顧客需求為起點，通過建立內(nèi)部模擬市場，上下游環(huán)節(jié)之間的討價還價，形成內(nèi)部供求關系而設計的流程。需求鏈流程正好是供應鏈流程的逆流程。為什么需求鏈流程能夠界定各個環(huán)節(jié)、各個部門、各個崗位之間的利益關系，解決橫向的上下游環(huán)節(jié)權、責不清的問題呢？原因在于：從客戶的需求出發(fā)，將客戶的需求轉化為企業(yè)內(nèi)部業(yè)務活動流程中上一個環(huán)節(jié)對下一個環(huán)節(jié)的需求，下一個環(huán)節(jié)對上一個環(huán)節(jié)的供給，通過討價還價的方式，最終確定內(nèi)部轉移價格。轉移價格的確定意味著上一環(huán)節(jié)將獲得下一環(huán)節(jié)給予的收入來彌補發(fā)生的成本，下一環(huán)節(jié)將為獲得半成品付出成本，并將半成品加工為成品，通過轉移到再下一環(huán)節(jié)獲得收入。整個過程中，各個環(huán)節(jié)是相對獨立的利益單元，成本的界定和收入的界定十分清晰。如果某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)不按時或無法供貨等問題造成需求鏈的斷裂，也能夠認定是哪一環(huán)節(jié)的責任，從而實現(xiàn)了權利與責任的對等。因此，需求鏈流程具有利益關系特征，能夠界定各個環(huán)節(jié)、各個部門、各個崗位之間的利益關系，解決橫向的上下游環(huán)節(jié)權、責不清的問題，在預算考評的時候就不會存在互相推諉、不了了之的現(xiàn)象。

（四）按權責對等原則實現(xiàn)責任主體權利與責任的匹配

要避免預算考評時的互相推諉，不了了之，最重要的是實現(xiàn)責任主體之間的權責對等，本著干什么就管什么就給予相應權利的原則。為了解決上下層級權責不對等的問題，企業(yè)的組織層級應該由集權管理體制向分權管理體制轉變，使每一個預算責任主體都成為一個相對獨立的權、責、利主體。預算決策者將預算責任目標分解落實到預算執(zhí)行者，預算執(zhí)行者就承擔了完成預算責任指標的責任，同時，預算決策者還應該給予預算執(zhí)行者相應的權利，為預算執(zhí)行者完成預算責任指標提供權利保障，預算執(zhí)行者完成預算責任指標后，就應該享受完成責任應得的利益。在集權管理體制下，決策者手中的權利過大，執(zhí)行者享有的權利過小，造成了預算執(zhí)行者的有責無權，一旦預算責任指標未能完成，預算執(zhí)行者就會與預算決策者互相推諉，預算考評不了了之。在分權管理體制下，決策者手中的權利適當下放，預算執(zhí)行者也會享有本該擁有的權利。盡管如此，分權也應適度，如果過度分權也可能使預算執(zhí)行者權利過大，有權無責，使得整個組織趨于分散狀態(tài)。所以，要實現(xiàn)上下層級真正意義上的權責對等，組織層級必須分權而不分散。為了實現(xiàn)這一點，就要求分權權利的大小必須與接受權利者的能力相匹配；分權權利的大小必須與接受權利者所承擔的責任大小相匹配；接受權利者所分享的利益必須與其所履行的責任大小和好壞相匹配。組織層級分權而不分散，才有可能實現(xiàn)權、責對等，預算責任主體才可能成為一個相對獨立的權、責、利主體，在預算考評時才不會出現(xiàn)互相推諉、不了了之的狀況。

（五）按預算責任大小進行資源的合理配置

企業(yè)實現(xiàn)目標利潤是通過完成預算責任目標實現(xiàn)的，而企業(yè)完成預算責任目標必須有相應的人、財、物等資源作為基礎，完成一項作業(yè)需要有人去執(zhí)行，同時，還需要使用各種工具等物資，人力與物資又是通過資金獲得的，所以，預算責任目標的完成離不開人、財、物的耗費。要使資源配置更合理，就需要對資源配置的總量進行確定和控制，即企業(yè)在一定時期完成預算責任目標必須配置多少人、財、物等資源。就人力資源的配置而言，就是要根據(jù)企業(yè)的勞動生產(chǎn)率的高低來確定所需員工的大致總數(shù)，由預算責任目標的目標利潤推出銷售收入，進而推出銷售份額和生產(chǎn)量，再結合勞動生產(chǎn)率（人均生產(chǎn)量），就可以推算出所需員工的大致總數(shù)。就財力資源的配置而言，需要確定成本費用支出與銷售收入或利潤之間的比例關系，并通過這一關系推算出成本費用的預算額，同時，還需要對剩余資金總額（資金流出與流入之間的差額）進行控制和調(diào)整。當資金流入大于流出時，就需要將閑置資金進行投資，從而產(chǎn)生投資預算；當資金流入小于流出時，就需要進行籌資決策，從而產(chǎn)生籌資預算。這個過程在財務管理中稱之為資金的營運管理，目的是為了確定和控制為實現(xiàn)目標利潤、完成預算責任目標所需的資金總額。就物力資源的配置而言，就是要通過預算期的預算收入與資產(chǎn)的周轉速度相比較，從而推算出所需要多少物力資源。因為物力資源，如房屋、設備、存貨的使用與耗費都是通過成本費用的提取來補償?shù)?，從而使得物力資源能夠得到不斷的補充，周而復始地循環(huán)使用，每周轉一次就會產(chǎn)生相應的收入，所以，通過收入預算和資產(chǎn)周轉率就能推算出物力資源的總需求量。

在完成資源配置總量與預算責任目標匹配后，就需要建立企業(yè)內(nèi)部各環(huán)節(jié)、各部門、各崗位、各個責任主體的資源配置機制。資源在各環(huán)節(jié)、各部門、各崗位、各個責任主體分配的多與少要與預算責任指標的高與低、難與易掛鉤?？梢詫㈩A算責任指標的高低水平、難易程度按照從高到低、從難到易的順序排列并賦予相應的系數(shù)，較高水平和較難完成的預算責任指標的系數(shù)必然就會大于較低水平和較易完成的預算責任指標的系數(shù)，然后乘以資源配置基準量（根據(jù)不同系數(shù)范圍設定的資源配置量，即標準化）就能夠得到最終的資源配置量，很顯然，較高水平和較難完成的預算責任指標獲得的資源就會比較低水平和較易完成的預算責任指標要多一些，從而使資源配置的多與少和需要完成預算責任目標的高與低、難與易掛鉤。

（六）按最低標準設置預算責任指標，引入累進分配

預算責任指標的設置應該由最高標準向最低標準轉變。預算責任指標的最低標準是根據(jù)行業(yè)的平均利潤率確定的，企業(yè)必須達到行業(yè)的平均利潤率，否則，企業(yè)在行業(yè)中的競爭地位就會下降，競爭優(yōu)勢就會喪失，甚至被市場淘汰，所以企業(yè)要持續(xù)發(fā)展就必須超過行業(yè)平均利潤率，相應的，根據(jù)行業(yè)平均利潤率即最低標準設定的預算責任指標是企業(yè)必須完成的。實現(xiàn)從最高預算標準向最低預算標準轉變只是完成甚至超額完成預算責任目標的一個基礎，要真正實現(xiàn)預算責任主體自發(fā)努力超額完成預算責任目標，還需要制定一種激勵機制激發(fā)員工為自己而干的動力，也就是員工希望做得更多、做得更好，以致超越無限。實現(xiàn)這一愿望所要構建激勵機制就是累進分配制，簡而言之，累進分配制就是工資的增長必須超過效益的增長。歷史地看，我們一直強調(diào)工資的增長不得超過效益的增長，也就是當效益增長百分之一時，工資的增長不得超過百分之一，效益增長得越快工資增長得越慢，這稱之為“鞭打快?！爆F(xiàn)象。在這種分配機制下，它不僅不能帶來激勵效應，相反，所帶來的是當效益增長到一定水平時，人們就不再持續(xù)提高效益水平。累進分配制有兩層含義：一是在預算管理的條件下，每一個責任主體完成的預算責任指標越多，得到的工資就越高；二是完成別人無法完成的、難度越大的預算責任指標，將獲得更多收益?？傊?，只有工資的增長超過效益的增長，每個責任主體才會自愿地去追求更高、追求更好，以致無限。不難看出，采取工資的增長必須超過效益增長的激勵機制能夠很好地發(fā)揮員工的主觀能動性。在保證最低標準的預算責任指標完成的同時，引入累進分配機制將為完成預算責任目標提供有力保障，預算考評有效性大大提高。

綜上所述，要打破預算考評時互相推諉、不了了之的僵局，企業(yè)就需要按預算管理的要求再造業(yè)務體系，按因果關系要求重構信息體系，使業(yè)務體系、信息體系與預算管理更好地融合。按需求鏈再造流程體系，按預算責任大小進行資源的合理配置，按權責對等原則實現(xiàn)責任主體權利與責任的匹配，使預算責任主體權、責、利對等。按最低標準設置預算責任指標，引入累進分配，使預算責任指標的設定更加科學合理。不難看出，企業(yè)預算管理必須針對自身存在的缺陷進行改進和完善，才能從根本上解決預算管理實踐中的諸多問題。

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