胡雨馳 陳建思

近年來(lái)國(guó)內(nèi)外頻發(fā)的會(huì)計(jì)丑聞，給資本市場(chǎng)造成了嚴(yán)重的沖擊，打擊了投資者的信心。隨著美國(guó)COSO 框架及SOX法案的提出，人們逐漸意識(shí)到財(cái)務(wù)報(bào)告層面上的內(nèi)部控制在保證會(huì)計(jì)信息的可靠性上發(fā)揮了關(guān)鍵作用。目前我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制理論研究比較薄弱，制度規(guī)范仍不健全，眾多方面有待完善。通過(guò)借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的發(fā)展和經(jīng)驗(yàn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)我國(guó)現(xiàn)階段存在的問(wèn)題并提出適合國(guó)情的改進(jìn)對(duì)策，有助于推動(dòng)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的發(fā)展。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的含義及其發(fā)展

1992年美國(guó)“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”下屬的發(fā)起人委員會(huì)（即COSO委員會(huì)）發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》（即COSO報(bào)告），改報(bào)告將內(nèi)部控制定義為：由一個(gè)企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過(guò)程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；（2）經(jīng)營(yíng)的效率和效果；（3）對(duì)法律法規(guī)的遵守。由此財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制定義為：由企業(yè)管理當(dāng)局設(shè)計(jì)，由企業(yè)董事會(huì)、管理層及其員工實(shí)施的，旨在為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理保證的過(guò)程。自2009年7月1日起在我國(guó)上市公司范圍實(shí)施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，是在借鑒美國(guó)《內(nèi)部控制——整體框架》（即COSO報(bào)告）基礎(chǔ)上制定的，其中提到對(duì)有義務(wù)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，須確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，并著重就影響財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠的重要業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，引導(dǎo)企業(yè)建立以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為核心的內(nèi)控機(jī)制。

二、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)現(xiàn)存問(wèn)題及美國(guó)經(jīng)驗(yàn)借鑒

1.內(nèi)部控制范圍未針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告層面。我國(guó)內(nèi)部控制理論發(fā)展起步較晚，缺乏統(tǒng)一、權(quán)威的內(nèi)部控制概念體系，行業(yè)之間對(duì)內(nèi)部控制的定位參差不齊，其中既有針對(duì)會(huì)計(jì)控制方面的，又有針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制的，但總體上定位較低。內(nèi)部控制內(nèi)容涵蓋較為廣泛，觸及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的眾多方面，不僅與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)，還與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、合規(guī)性方面有聯(lián)系。由于內(nèi)部控制涉及面廣泛，涉及財(cái)務(wù)報(bào)告、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率等內(nèi)容，其復(fù)雜、多樣性使得進(jìn)行全面評(píng)價(jià)的工作是較難的。

2.實(shí)施評(píng)價(jià)缺乏科學(xué)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。近年我國(guó)出臺(tái)了多個(gè)有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的規(guī)范，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)等各部門均出臺(tái)了關(guān)于內(nèi)部控制的文件，但各部門所針對(duì)內(nèi)容不盡相同。由于多個(gè)規(guī)則并行，在相關(guān)概念的界定方面存在不同理解和差異，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)范圍及評(píng)價(jià)報(bào)告也沒(méi)有給出統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此在實(shí)施過(guò)程中給企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成了諸多的不便。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)動(dòng)力不強(qiáng)。我國(guó)較少企業(yè)愿意自主進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，其原因在于實(shí)際工作中實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的成本令人望而卻步，實(shí)施評(píng)價(jià)帶來(lái)的效益也難以衡量。特別是實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的直接成本，包括記錄財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制過(guò)程、記錄會(huì)計(jì)政策及評(píng)價(jià)工作等成本，在實(shí)施初期因金額巨大對(duì)企業(yè)當(dāng)前的業(yè)績(jī)會(huì)造成強(qiáng)大的沖擊；同時(shí)實(shí)施評(píng)價(jià)工作所帶來(lái)的相關(guān)間接成本和社會(huì)成本也會(huì)對(duì)企業(yè)造成生產(chǎn)力下降、不利于企業(yè)迅速發(fā)展甚至導(dǎo)致公司退市等不良影響。目前我國(guó)企業(yè)股權(quán)改制尚未完全結(jié)束，眾多企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)仍不完善，再加之規(guī)模不大，能否承受得起披露帶來(lái)的成本是值得我們思考的。

4.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)分離。企業(yè)管理當(dāng)局作為提供財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的主體，應(yīng)定期根據(jù)其有效性的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)估，并將最終結(jié)果提供給外部使用者。為提高報(bào)告的可信度，還應(yīng)該由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查。但目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是以審計(jì)鑒證為主要方式，并不直接為其發(fā)表有效意見(jiàn)，只有《證券公司內(nèi)部控制指引》、《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》要求審計(jì)人員對(duì)其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)估或發(fā)表意見(jiàn)，其他非證券公司大部分未強(qiáng)制規(guī)定。

5.管理層財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制意識(shí)不夠。我國(guó)大部分企業(yè)中的管理層人員對(duì)隸屬“舶來(lái)品”的內(nèi)部控制理論缺乏清晰的認(rèn)識(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制更是缺乏了解，未意識(shí)到其重要性，對(duì)其評(píng)價(jià)原因、評(píng)價(jià)方法等概念模糊。由于相關(guān)部門對(duì)內(nèi)部控制制度的建立不夠重視，經(jīng)常因?yàn)槠媪闵⒌睦斫?，制定出與業(yè)務(wù)不符的制度；再加上管理人員所掌握的內(nèi)部控制相關(guān)知識(shí)遠(yuǎn)比不上內(nèi)部控制發(fā)展的速度，導(dǎo)致內(nèi)部控制先天“底子差”、后天“發(fā)育不良”。這樣企業(yè)僅僅認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制只是以一大堆手冊(cè)、文件和規(guī)章制度的形式出現(xiàn)，內(nèi)部控制對(duì)他們而言只是為了應(yīng)付檢查工作或者“走過(guò)場(chǎng)”，并沒(méi)有樹(shù)立正確的報(bào)告意識(shí)，最終導(dǎo)致評(píng)價(jià)報(bào)告流于形式，無(wú)任何指導(dǎo)意義。

6.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告缺乏公眾需求。我國(guó)目前對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告格式和內(nèi)容尚缺乏詳盡規(guī)定，披露規(guī)則仍有待完善，而且報(bào)表使用者往往只注重企業(yè)對(duì)外提供的三大報(bào)表的最終財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)結(jié)果，嚴(yán)重忽略數(shù)據(jù)產(chǎn)生的背景，即只關(guān)心結(jié)果忽視過(guò)程，因而評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)于公眾而言并未發(fā)揮所期望的效用。由于缺乏企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的成熟使用者，評(píng)價(jià)報(bào)告的需求動(dòng)力不足，加之公眾本來(lái)就沒(méi)有對(duì)評(píng)價(jià)報(bào)告賦予重望，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告流于形式。在完善財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制過(guò)程中，若企業(yè)總處于被動(dòng)的狀態(tài)，長(zhǎng)期未接收來(lái)自公眾渴求高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的壓力，意欲企業(yè)自主完成財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的積極性是不高的。

三、完善我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)對(duì)策

1.完善財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。我國(guó)在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)建設(shè)方面基礎(chǔ)薄弱，大多數(shù)企業(yè)對(duì)其概念比較生疏，實(shí)施操作過(guò)程中也遇到了不少困難。為了促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的建設(shè)，我國(guó)可以借鑒美國(guó)的做法，成立專門的研究委員會(huì)，制定針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的相關(guān)法規(guī)和規(guī)范，使其有統(tǒng)一科學(xué)的規(guī)范可以參照，同時(shí)要打破各界在內(nèi)部控制研究方面閉門造車的痼習(xí)，令該研究委員會(huì)成為一個(gè)匯集廣泛意見(jiàn)的委員會(huì)。該委員會(huì)不僅要包含國(guó)家審計(jì)署、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中國(guó)人民銀行等制定內(nèi)部控制規(guī)范的機(jī)構(gòu)，還應(yīng)涉及公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及高校等各個(gè)層面，讓社會(huì)各界暢所欲言、海納百川，制定符合我國(guó)國(guó)情的中國(guó)特色的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)政策。

2.建立科學(xué)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制水平較低，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制理念尚未普及，企業(yè)由于缺乏一套統(tǒng)一科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使得執(zhí)行評(píng)價(jià)工作難以有效進(jìn)行，最終導(dǎo)致其評(píng)價(jià)工作流于形式?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，這個(gè)被譽(yù)為“中國(guó)版SOX”的規(guī)范其實(shí)施對(duì)于上市公司和大型企業(yè)規(guī)范運(yùn)作無(wú)疑帶來(lái)推動(dòng)作用，是我國(guó)在會(huì)計(jì)審計(jì)方面與國(guó)際接軌的又一重大舉措。該規(guī)范借鑒了COSO報(bào)告內(nèi)容，并在其基礎(chǔ)上進(jìn)行充實(shí)和豐富，同時(shí)表明我國(guó)內(nèi)部控制有單一內(nèi)部會(huì)計(jì)控制向綜合性內(nèi)部控制體系的轉(zhuǎn)變。然而該規(guī)范雖在保留COSO報(bào)告基礎(chǔ)上做了一定修改，但無(wú)法避免對(duì)其中內(nèi)容的機(jī)械照搬，令其適用性受到質(zhì)疑。因此，當(dāng)前有必要建立一套完整的公認(rèn)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，促使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作順利進(jìn)行。

3.明確管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的法律責(zé)任。管理層作為財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者，其利益與報(bào)告信息密切相關(guān)，在建立財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度的同時(shí)要保證內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運(yùn)行十分關(guān)鍵。在會(huì)計(jì)審計(jì)發(fā)展過(guò)程中，社會(huì)公眾一直將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任擺在首位，從法律規(guī)范方面可以看出這一趨勢(shì)，然而對(duì)于管理層的責(zé)任要求則略顯寬松。眾多舞弊案件說(shuō)明，管理層的蓄意舞弊行為加大了審計(jì)難度并直接影響審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。雖然《會(huì)計(jì)法》第二十一條明確規(guī)定了單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)完整。但是，對(duì)于管理層該如何保證、如何判斷相關(guān)責(zé)任人保證其真實(shí)完整性，我國(guó)相關(guān)法律規(guī)范并沒(méi)有具體的規(guī)定。因此，我國(guó)對(duì)管理層法律責(zé)任在立法及其法律責(zé)任方面應(yīng)該深入研究，引入問(wèn)責(zé)機(jī)制，明確管理層在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中的責(zé)任及其違法應(yīng)受處罰的規(guī)定。

4.強(qiáng)制規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核。管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告理應(yīng)如財(cái)務(wù)報(bào)告一樣須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)鑒定后方能提供給外部信息使用者，否則評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)于資本市場(chǎng)的價(jià)值是不大的，而我國(guó)在多數(shù)法律規(guī)范方面并無(wú)強(qiáng)制要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須審核通過(guò)。我國(guó)應(yīng)強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)管理層對(duì)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告經(jīng)由財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的外部審計(jì)師鑒證，并對(duì)其評(píng)估涉及的期間內(nèi)不存在實(shí)質(zhì)性漏洞進(jìn)行合理保證后出具鑒證報(bào)告。

綜上所述，高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)良好的發(fā)展，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠性上發(fā)揮著重要的作用。我國(guó)由于內(nèi)部控制理論研究較晚，尚未建立起完善的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制體系，無(wú)法充分發(fā)揮財(cái)務(wù)層面上的內(nèi)部控制保障報(bào)表可靠性的功能。通過(guò)借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制較為成熟的制度體系，發(fā)現(xiàn)我國(guó)目前財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題，并相應(yīng)結(jié)合美國(guó)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，提出與我國(guó)國(guó)情相符的改善對(duì)策，可以更好地促進(jìn)我國(guó)在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制領(lǐng)域的發(fā)展。

（作者單位：廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué) ）