李靜

一、逃稅罪的概念

所謂逃稅罪，是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大的行為。

逃稅罪是根據(jù)刑法修正案七修改而新設(shè)立的罪名，原為偷稅罪。偷稅罪是指納稅人或扣繳義務(wù)人故意違反稅收法律、法規(guī)，采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿，記帳憑證，在帳簿上多列支出或不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，數(shù)額較大或者情節(jié)嚴重的行為。

二、逃稅罪的構(gòu)成要件

1.客體要件。逃稅罪的客體是指逃稅行為侵犯了我國的稅收征收管理秩序。

2.客觀要件。本罪的客觀方面表現(xiàn)為：納稅人采取欺騙、隱瞞手段，進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額百分之十以 上；扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段不繳或者少繳已扣、已收稅款， 數(shù)額較大的行為。

3.主體要件。本罪的犯罪主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人。既可以是自然人，也可以是單位。

4.主觀要件。本罪的主觀要件是故意和過失。 進行虛假納稅申報行為是在故意的心理狀態(tài)下進行的。不進行納稅申 報一般也是故意的行為，有時也存在過失的可能，對于確因疏忽而沒 有納稅申報，屬于漏稅，依法補繳即可，其行為不構(gòu)成犯罪。因此， 逃稅罪的的主觀要件一般是故意。

三、逃稅罪與偷稅罪相比修改內(nèi)容對比

吸收借鑒國外的有益經(jīng)驗和做法，考慮到打擊逃稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，同時有利于促使納稅義務(wù)人依法積極履行納稅義務(wù)，修正案（七）對偷稅罪作了如下修改：

1.修改了該罪的罪狀表述，將罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”，不再使用“偷稅”一詞，而代之以“逃避繳納稅款”。

2.對逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述。“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”，以適應(yīng)實踐中逃避繳納稅款可能出現(xiàn)的各種復(fù)雜情況。修正案把逃稅行為主要概括為兩類：第一類是“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報”，對這一類行為比較好理解，與刑法條文修改前的偷稅具體手段無大的區(qū)別，常見的如：設(shè)立虛假的賬簿、記賬憑證；對賬簿、記賬憑證進行涂改等；未經(jīng)稅務(wù)主管機關(guān)批準而擅自將正在使用中或尚未過期的賬簿、記賬憑證銷毀處理等；在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。第二類行為是“不申報”，是指不向稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報的行為。這也是納稅人逃避納稅義務(wù)的一種常用手法，情況要比前一類復(fù)雜一些。主要表現(xiàn)為已經(jīng)領(lǐng)取工商營業(yè)執(zhí)照的法人實體不到稅務(wù)機關(guān)辦理納稅登記，或者已經(jīng)辦理納稅登記的法人實體有經(jīng)營活動，卻不向稅務(wù)機關(guān)申報或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報的行為等。

3.修正案對逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額百分之十以上構(gòu)成犯罪的具體數(shù)額標準，以及逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分之三十以上，構(gòu)成數(shù)額巨大的具體數(shù)額標準沒再作規(guī)定。這主要是考慮到在經(jīng)濟生活中，逃稅的情況十分復(fù)雜，同樣的逃稅數(shù)額在不同時期對社會的危害程度也不同，法律對數(shù)額不作具體規(guī)定，交由司法機關(guān)根據(jù)實際情況作司法解釋并適時調(diào)整更為合適。

4.對逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的特別條款。根據(jù)修正案的規(guī)定，對逃避繳納稅款達到規(guī)定的數(shù)額、比例標準，已經(jīng)構(gòu)成犯罪的初犯，滿足以下三個先決條件可不予追究刑事責(zé)任：一是在稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款；二是繳納滯納金。三是已受到稅務(wù)機關(guān)行政處罰。這里有必要對第三個條件內(nèi)容的含義作一些特別的解釋。修正案規(guī)定，對逃稅罪的初犯在補繳稅款和滯納金后，還應(yīng)當由稅務(wù)機關(guān)給予“行政處罰”，才不追究刑事責(zé)任。在草案審議修改的過程中，法律委員會對于逃稅的當事人是否可以對稅務(wù)機關(guān)的“行政處罰”（罰款決定）提起行政訴訟問題進行了專門研究，一致認為：由于修正案第四款是對本已構(gòu)成犯罪、本應(yīng)追究刑事責(zé)任的逃稅人作出寬大處理的特別規(guī)定，不存在逃稅當事人先補繳稅款和滯納金后，再來與稅務(wù)機關(guān)就所謂行政罰款是否必要、罰款是否合理打行政訴訟官司的問題。因此，最后的法律條文改成“已受行政處罰的”，這不單是指逃稅人已經(jīng)收到了稅務(wù)機關(guān)的行政處罰（主要是行政罰款）決定書，而且更為重要的是，逃稅人本人是否已經(jīng)積極繳納了罰款，這是判斷逃稅人對自己已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為有無悔改之意的重要判斷標準。如果已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪的納稅人拒不積極配合稅務(wù)機關(guān)，滿足本條第四款規(guī)定的不追究刑事責(zé)任的三個條件，稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)當將此案件轉(zhuǎn)交公安機關(guān)立案偵查進入刑事司法程序，追究當事人的刑事責(zé)任。

5.對達到逃稅罪的數(shù)額、比例標準不免除刑事責(zé)任的情形也作了規(guī)定。第四款中“五年內(nèi)曾因逃避繳納稅款受到過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰的除外”，體現(xiàn)了對有逃稅行為屢教不改的人從嚴處理的立法思想。但是應(yīng)當指出的是，這里所說的“被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”，并不是指逃稅受過兩次行政處罰的，到第三次逃稅該受到行政處罰時，就應(yīng)當定罪，無須再達到構(gòu)成逃稅罪數(shù)額、比例標準的要求。這種理解是不正確的。本條第四款不追究刑事責(zé)任的特別條款是針對達到第一款規(guī)定的逃稅數(shù)額、比例標準的逃稅人而言的。因此，因逃避繳納稅款被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的人又逃稅的，還必須符合第一款規(guī)定的數(shù)額、比例標準，才能追究刑事責(zé)任。

四、偷稅罪修改成逃稅罪后的溯及力問題

修正案（七）雖然將偷稅罪修改為逃稅罪，但管轄的具體行為和案件范圍與原偷稅罪基本相同，最大的不同之處在于增加了對逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定。根據(jù)刑法總則第十二條的規(guī)定，對修正案（七）制定以前發(fā)生的行為，適用不溯及既往和從舊兼從輕的原則。也就是說，如果1997年刑法認為是犯罪，修正案（七）也認為是犯罪，依照刑法總則第四章第八節(jié)關(guān)于時效的規(guī)定應(yīng)當追訴的，按照1997年刑法追究刑事責(zé)任；如果修正案（七）不認為是犯罪或者規(guī)定的處刑較輕的，適用修正案（七）的規(guī)定。具體來說，就是對修正案（七）頒布前的偷稅犯罪行為還應(yīng)當追究，但是在決定是否追究刑事責(zé)任時有兩點需要注意：一是應(yīng)當看行為人是否符合修正案（七）規(guī)定的不予追究刑事責(zé)任的三個條件。對于符合條件的，可不追究刑事責(zé)任；對于不符合條件的，應(yīng)當追究刑事責(zé)任；二是看行為人逃避繳納稅款的數(shù)額是否達到“數(shù)額較大”的數(shù)額標準和規(guī)定的比例，“數(shù)額較大”的具體標準要根據(jù)相關(guān)司法解釋的規(guī)定認定。

修正案對偷稅罪的修改對今后稅務(wù)稽查機關(guān)和公安經(jīng)偵部門在辦理涉及逃稅案件的分工合作方式上的變化。修正案二百零一條第四款對逃稅罪規(guī)定了一個不追究刑事責(zé)任的特別條款，將是否補繳稅款和繳納滯納金，接受稅務(wù)機關(guān)的行政處罰作為能否追究逃稅罪初犯的刑事責(zé)任的前置條件，這個規(guī)定將不可避免地會對稅務(wù)稽查機關(guān)與公安經(jīng)偵部門今后在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來改變。很顯然，今后對于逃稅案件，公安經(jīng)偵部門主動介入查處的方式已不合適。這是因為，根據(jù)修正案的特別規(guī)定，對逃稅行為是否夠追究刑事責(zé)任主要看逃稅人是否滿足法律規(guī)定的三個先決條件才能確定，而這三個條件主要看逃稅人能否積極與稅務(wù)機關(guān)配合，補繳稅款和繳納滯納金，接受稅務(wù)機關(guān)行政處罰。因此，對需要追究刑事責(zé)任的逃稅案件，公安經(jīng)偵部門等待稅務(wù)機關(guān)移送就成為一個合乎邏輯的選擇了。當然，除逃稅案件以外的其他涉稅犯罪案件，公安經(jīng)偵部門還是應(yīng)當主動介入查處的。