盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎姆治黾胺婪?/h1>
2014-11-07 08:22:22中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司審計局鄭州分局
財會通訊 2014年4期
中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司審計局鄭州分局 王 新
近年來，隨著我國市場經(jīng)濟的繁榮發(fā)展以及企業(yè)數(shù)量的不斷增多，各交易主體的經(jīng)濟行為和市場背景日益復雜，企業(yè)在經(jīng)濟活動中廣泛應用盈余管理的手段。然而由于缺乏監(jiān)管等諸多因素，會計舞弊行為也隨之出現(xiàn)，其與盈余管理之間的交叉部分逐漸增大，盈余管理也逐步向會計舞弊演變，相關現(xiàn)實案例不斷增多。因而對會計舞弊與盈余管理之間的關系研究以及如何防范和制止企業(yè)主體的會計舞弊行為成為學術界廣泛關注的熱點問題。筆者結(jié)合我國2006年財政部公布的企業(yè)會計準則，將以往的單個研究加以整合，著重對二者的交互關系進行研究，同時也為建立健全防范體系和保障措施提供對策建議。
一、盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎膭右蚍治?/h2>
（一）經(jīng)濟人的自利性和有限理性 根據(jù)經(jīng)濟人假設，經(jīng)濟人都是自利的，往往會在交易過程中追求自身效用的最大化。作為企業(yè)的管理者和契約人，大多都是在自利的驅(qū)動下謀取利益，意圖實現(xiàn)利益最大化。在經(jīng)濟利潤的誘惑下，大量企業(yè)負責人以及契約關系人利用會計準則進行非法行為，謀取一己私利。同時，經(jīng)濟人假設也告訴人們，經(jīng)濟人是理性的，而且由于知識構(gòu)成上的差異和信息不充分的緣故，這種理性也是有限度的，在經(jīng)濟活動的決策制定過程中會產(chǎn)生一定程度的偏離，往往很難對未來趨勢做出準確的預判，政策的合理選擇也有一定難度。正是這種有限理性限制了契約人在日益復雜的經(jīng)濟背景中交易活動的精確性，為會計舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生提供了可能。而利用會計準則盲目追求個人利益最大化的行為也是盈余管理向會計舞弊行為演變的重要特征。
（二）審計意見失真 由于報表提供者與使用者之間的信息存在不對稱，要減少這種不對稱就在客觀上要求審計人員對財務報告的公允性進行審核，對企業(yè)會計政策選擇的一致性、會計估計的合理性以及會計準則的遵循情況進行驗證并發(fā)表意見。在正常市場環(huán)境中，審計的目的在于提高會計信息質(zhì)量，但我國的現(xiàn)實情況是會計師事務所的審計質(zhì)量參差不齊。由于會計師事務所實行的是有限責任制，而且存在地方保護主義，不平衡的市場供求關系引起不正當競爭，使得有些事務所忽視應有的道德準則，為了提高自身利益，降低成本，迎合或者遷就公司、甚至與企業(yè)一起通過粉飾會計報表進行會計舞弊。
（三）公司治理結(jié)構(gòu)不完善 我國當前很多公司存在股權高度集中，容易出現(xiàn)掌握企業(yè)權力的關鍵人，他們擁有企業(yè)決策的執(zhí)行與監(jiān)督等各種重大權力，使得公司的管理與控制實權集中于企業(yè)控股股東，中小股東的利益不斷受到大股東的侵蝕。為解決這些問題，盡管目前引入了獨立董事制度，但事實上很多獨立董事往往身兼多職，有限的時間和精力束縛了其信息的獲取途徑與廣度，獨立董事制度在實踐中起到的作用極為有限，一定程度上促使企業(yè)的盈余管理向會計舞弊轉(zhuǎn)變。
（四）會計準則存在真空地帶 當前的會計準則具有一定的靈活性，尚存有真空地帶，為會計舞弊現(xiàn)象提供了可乘之機。在制定會計準則的過程中，需要兼顧各方面的利益，既要加強規(guī)范與監(jiān)管，又要為企業(yè)生存發(fā)展留下一定的選擇空間。鑒于社會經(jīng)濟環(huán)境是一個動態(tài)變化和發(fā)展的過程，且企業(yè)的實際發(fā)展情況各有差異，在權衡和兼顧的過程中不可能面面俱到。因而企業(yè)在利益的驅(qū)動下，選取不當?shù)臅嫹椒ê筒呗砸搽y以避免。
（五）監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管力度不足 監(jiān)管部門的目標是多元的、難以測度的，一方面，由于監(jiān)管行為的多元化，企業(yè)要求也必須隨之改變，向多元化方向發(fā)展；另一方面，監(jiān)管的多元化也會增加監(jiān)管的難度，從而導致監(jiān)管行為的不協(xié)調(diào)，證監(jiān)會的監(jiān)管明顯缺乏獨立性。由于法律體系欠完善，公司在會計信息披露上存在較多嚴重問題，這些也都在一定程度上為會計舞弊創(chuàng)造了條件。
二、盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎慕?jīng)濟后果分析
（一）影響投資者和債權人決策 適度的盈余管理不會對會計報表的信息產(chǎn)生很大的影響，但當其演變?yōu)闀嬑璞仔袨闀r就會造成報表信息的失真，使會計信息的可靠性降低，誤導包括投資者和債權人在內(nèi)的其他信息使用者。企業(yè)進行會計舞弊行為時，將會導致債權人做出錯誤的決策，造成損失。
（二）影響社會資源優(yōu)化配置 作為投資者與債權人進行投資決策的重要參考，盈余信息具有十分重要的意義。企業(yè)對盈余信息進行管理，通常是為了實現(xiàn)其自身利益和盈利目標。但當盈余管理超過一定限度時，就會轉(zhuǎn)變?yōu)闀嬑璞?，這就使得會計信息變得不可靠。具體而言，會計舞弊行為將會使公司的財務數(shù)據(jù)看起來更好，對投資者和其他信息使用者產(chǎn)生誤導，從而做出錯誤決策。在市場經(jīng)濟環(huán)境中，這種錯誤行為會嚴重危害投資者及其他外部信息使用者的經(jīng)濟利益，且不利于實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，損害整個社會的效率。
（三）不利于企業(yè)長遠發(fā)展 盡管會計舞弊行為短期內(nèi)滿足了管理者對于公司利益的訴求，但長遠來看不利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。會計舞弊行為能夠在一定程度上美化企業(yè)的財務報表，但如果企業(yè)不加強管理，采取措施保證資金鏈，最終會使企業(yè)難以維系生存。當投資者的利益一再受到損害時，投資者就會對企業(yè)管理者產(chǎn)生質(zhì)疑，對公司失去信心，造成資本市場和借貸市場的失靈?？傊瑫嬑璞仔袨椴粌H不能實現(xiàn)企業(yè)的目標，而且還會影響企業(yè)的社會形象，企業(yè)的會計舞弊行為不利于其履行社會責任和維持長遠健康發(fā)展。
（四）影響會計準則的制定和會計監(jiān)管的規(guī)范 我國現(xiàn)行的會計準則是由財政部制定的，相比西方國家而言，企業(yè)在準則制定過程中的參與度較低。由于規(guī)則制定的民主化程度越來越高，而且涉及的利益方增多，企業(yè)必將不斷強化其參與規(guī)則制定的意識。在會計準則和規(guī)范的制定過程中，政府機構(gòu)也必然會考慮盈余管理演變?yōu)槲璞椎那闆r。市場競爭環(huán)境復雜多變，企業(yè)在經(jīng)營過程中也存在多種不確定性因素，允許企業(yè)在編制財務報告時運用不同的判斷和選擇，也是為了使財務報告能夠恰當?shù)胤从称髽I(yè)的經(jīng)營狀況與經(jīng)營成果。然而，這種選擇權利太大則會被管理者誤用，使其選擇會計舞弊，因而，制定會計準則和規(guī)范會計監(jiān)管也會受到盈余管理向會計舞弊轉(zhuǎn)變的影響。
三、盈余管理演變?yōu)闀嬑璞追婪扼w系構(gòu)建
（一）盈余管理與會計舞弊的邊際分析 盈余管理和會計舞弊行為遵循了經(jīng)濟學中的“成本-效益”原則，筆者在此基礎上對二者進行邊際分析。如圖1所示，其中MU為邊際效用；MC為邊際成本；FMC為會計舞弊的邊際成本；EMC代表企業(yè)的盈余管理邊際成本。當邊際成本MC等于邊際效用MU時，B點為均衡點。此時企業(yè)將停止一切不道德行為。根據(jù)圖形可知，B點的實現(xiàn)可以通過兩條路徑，這就涉及到了盈余管理與會計舞弊行為的選擇問題。圖中點A之前，盈余管理的邊際成本低于會計舞弊的邊際成本，因此當效用水平相同時，企業(yè)將會選擇盈余管理行為。同樣地，在A點之后，企業(yè)則會選擇邊際成本較小的會計舞弊行為。由此可見，A點是企業(yè)盈余管理與會計舞弊行為的分界點，顯得十分關鍵。A點的確定和識別不僅是企業(yè)以及監(jiān)管人員非常重視的問題，也存在較大的難度。
圖1 盈余管理和會計舞弊的邊際分析
（二）盈余管理演變?yōu)闀嬑璞追婪扼w系構(gòu)建 由于會計舞弊行為和盈余管理的重要性，國內(nèi)外學者對其研究已相對成熟，在防范盈余管理行為向會計舞弊的轉(zhuǎn)變方面也提供了較多有效的方法。筆者從主體、客體、內(nèi)容及對策方法等角度探討如何構(gòu)建相應的防范體系，以維護有序的市場競爭秩序。
（1）防范盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎闹黧w。構(gòu)建防范盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎捏w系需要各參與主體多方面的協(xié)調(diào)與配合，這些主體不僅指政府部門、企業(yè)、注冊會計師等，法律法務從業(yè)者也包含其中。政府機構(gòu)作為監(jiān)管和法律制定的主體，能夠根據(jù)市場發(fā)展環(huán)境制定相應的規(guī)范，及時對法律法規(guī)進行補充完善，減少會計舞弊行為的產(chǎn)生。注冊會計師則應根據(jù)其職責要求來執(zhí)行其應有的職務，為企業(yè)提供準確而公正的審計報告，對不合法的行為出具專業(yè)意見。同時，作為市場經(jīng)濟的主要參與者，企業(yè)也應該加強誠信經(jīng)營的理念，形成一種好的企業(yè)文化，從管理者到一線工人都保持其應有的組織結(jié)構(gòu)，從根源上杜絕為了實現(xiàn)企業(yè)價值和利益最大化產(chǎn)生的會計舞弊行為。
（2）防范盈余管理向會計舞弊演變的客體。除了對上述主體的相應規(guī)范與管理，在防范盈余管理向會計舞弊的轉(zhuǎn)變過程中，對客體的監(jiān)管也是必要的。鑒于企業(yè)是會計舞弊行為的實施主體，防范盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎目腕w則是對應的公司會計制度與戰(zhàn)略，包括了各類易產(chǎn)生舞弊行為的制度與規(guī)定。根據(jù)信號傳遞原則可知，在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展過程中，企業(yè)的行為不僅影響了自身的利益，對產(chǎn)業(yè)鏈條上的其他企業(yè)以及上下游的企業(yè)的投資決策與利益都會產(chǎn)生重要影響。因而防范公司的會計舞弊行為實質(zhì)上也是對市場秩序的維護，有效避免出于一己私利損害其他市場參與主體的利益的不良行為。
（3）防范盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎膬?nèi)容。無故降低折現(xiàn)率、大幅增大現(xiàn)金流量都是企業(yè)由盈余管理向會計舞弊轉(zhuǎn)變的表現(xiàn)?；虍斊髽I(yè)出現(xiàn)遲遲不肯確認工程的完工或存貨達到預定可使用狀態(tài)、毫無預警的進行債務重組、突擊進行企業(yè)合并以及經(jīng)常更換會計師事務所、管理人員短期行為表現(xiàn)異常等現(xiàn)象時，應對企業(yè)會計舞弊加以防范。
四、盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎姆婪?/h2>
（一）完善會計準則，加強準則執(zhí)行力度 目前的會計準則仍存在一些漏洞，所以一方面要減少會計準則潛在的漏洞和不足，另一方面也要隨著產(chǎn)業(yè)的發(fā)展發(fā)現(xiàn)新的問題和威脅，以保證會計準則具有足夠的靈活性，從而在不同的實際情況中都實用，也應該有一定的預見性，對未來將會出現(xiàn)的問題進行預防。同時，會計準則的制定也需要與國際會計準則相適應和協(xié)調(diào)。從執(zhí)法者角度而言，應加強會計準則執(zhí)行力度，有效地防止我國公司的盈余管理行為演變?yōu)闀嬑璞仔袨椤＞唧w而言，包括以下幾點：（1）持續(xù)完善會計準則。由于市場經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，會計準則也應隨之發(fā)生改變，在制定會計準則的過程中，需要對會計信息的有效性與會計準則的規(guī)范性進行權衡。其次，要適當減少會計政策的可選擇性，在可行的情況下，盡量減少企業(yè)對會計準則的選擇，從而規(guī)范企業(yè)行為，防止會計政策的實施過程中促使企業(yè)的盈余管理轉(zhuǎn)為會計舞弊。為避免會計準則的不完備性，應注重公允價值的適度、謹慎使用；限制固定資產(chǎn)折舊等會計估計變更的隨意性；正確確定無形資產(chǎn)開發(fā)費用資本化、減少利用政府補助等進行盈余管理的影響等。此外，還應盡量減少因內(nèi)容不明確、模糊等存在的漏洞。在修訂會計準則時，可以借鑒國外先進經(jīng)驗，揚長避短，不斷規(guī)范有關會計準則的選擇，盡量減少企業(yè)選擇的余地，對于必須要由企業(yè)自己做出選擇的部分，則應加強約束條件，進一步減少企業(yè)舞弊行為發(fā)生的空間。（2）加強會計準則的執(zhí)行力度。在我國當前情況下，企業(yè)違法的成本較低，而完全依法執(zhí)行會計準則卻需要相對高的成本，這樣的投入與產(chǎn)出是不對等的，所以應加強會計準則的執(zhí)行力度，增加企業(yè)違法成本，鼓勵企業(yè)誠信合法經(jīng)營，使企業(yè)從根本上愿意遵循會計準則。這就要求相應的法律來規(guī)范，具體而言，應對會計人員進行系統(tǒng)的會計知識培訓，提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)；并針對會計準則的執(zhí)行建立合理的獎懲制度和監(jiān)督制度。
（二）規(guī)范公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu) 一是調(diào)整公司股權。從我國目前的企業(yè)發(fā)展來看，由于股權高度集中，會使得資源不能得到有效配置，也會影響到公司治理機構(gòu)作用的發(fā)揮。通過規(guī)范公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，分散股權，使得公司掌權人之間相互制衡，可以有效提高資源配置效率，從而使得公司內(nèi)部治理機構(gòu)充分行使應有的職責。二是建立健全審計委員會。目前，公司的財務報告通常是由監(jiān)事會進行監(jiān)督，但由于監(jiān)事會是政府機構(gòu)之一，往往不具備應有的獨立性，在信息的獲取方面不具優(yōu)勢，從而限制了其對公司財務報告的監(jiān)督作用。對此，可借鑒歐美等西方發(fā)達國家的做法，結(jié)合我國的實際情況建立健全獨立專業(yè)的審計委員會，充分賦予其監(jiān)督權，保障其獨立性，使其能夠?qū)ω攧請蟾嫱耆珖栏癃毩⒌剡M行審計和監(jiān)督。三是完善獨立董事制度。首要的是要保證獨立董事的獨立性，切實保證其落實自身監(jiān)督監(jiān)管方面的職能。此外應完善相關法律如《公司法》、《證券法》等對獨立董事制度的規(guī)定，從法律層面對其責任和義務加以明確，確保獨立董事有所作為。企業(yè)也可通過制定一些獎懲制度提高會計信息質(zhì)量，減少盈余管理現(xiàn)象的出現(xiàn)。
（三）完善公司外部市場治理機制 防范盈余管理向會計舞弊轉(zhuǎn)變，不僅需要關注公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，同時也應關注外部環(huán)境對其的影響。（1）控制人才市場的選拔。加強對人才入職門檻的限制，在選拔人才時，不止關注其專業(yè)技能，也需要考察其職業(yè)道德和素質(zhì)，通過對從業(yè)人員的限制從而限制公司的舞弊行為。（2）完善資本市場。完善資本市場能有效促進資源的有效配置，提高效率。資本市場的效率直接決定了企業(yè)是否能夠準確反映企業(yè)價值，有利于對企業(yè)的監(jiān)督行為開展有效的監(jiān)督和約束。（3）加強注冊會計師的監(jiān)督。由于注冊會計師對公司財務報告有重大影響，所以必須重視注冊會計師的監(jiān)督作用。針對我國當前的發(fā)展狀況，必須不斷完善注冊會計師的審計制度，同時也要加強對違規(guī)會計師事務所和注冊會計師的處罰力度，增加其違法成本，從而提高會計信息質(zhì)量，保證社會審計對公司的監(jiān)督作用得到鞏固。（4）加強證券監(jiān)管部門的監(jiān)管。首先，要修改并完善有關制度。對相關的法律法規(guī)和規(guī)章制度的不斷完善有利于推動市場化改革的進程，一定程度上減少公司舞弊行為，從而防范盈余管理行為。其次，應加大對會計信息披露的監(jiān)管力度，增強會計信息質(zhì)量。對會計信息披露的監(jiān)管有助于控制企業(yè)管理層出于利益考量向投資方傳遞虛假信息，從而減少投機行為、降低會計信息的獲取成本。最后，應加大對不良行為的懲處力度?？傮w上而言，我國當前對公司的監(jiān)管環(huán)境相對寬松，因而加強對公司盈余管理的監(jiān)管力度、遏制過度盈余管理等行為非常必要。在加大對嚴重損害投資者利益的不當盈余管理的懲處力度時，也需要進一步建立健全民事賠償制度。
［1］陳小悅、肖星、過曉艷：《配股權與上市公司利潤操作》，《經(jīng)濟研究》2000 年第2 期。
［2］陳駿、王明：《上市公司會計欺詐預警模型的應用研究》，《財會通訊》（學術版）2005 年第9 期。
［3］阿爾布雷克特（W.Steve.Albrecht）：《舞弊檢查》，中國財政經(jīng)濟出版社2005 年版。
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一、盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎膭右蚍治?/h2>
（一）經(jīng)濟人的自利性和有限理性 根據(jù)經(jīng)濟人假設，經(jīng)濟人都是自利的，往往會在交易過程中追求自身效用的最大化。作為企業(yè)的管理者和契約人，大多都是在自利的驅(qū)動下謀取利益，意圖實現(xiàn)利益最大化。在經(jīng)濟利潤的誘惑下，大量企業(yè)負責人以及契約關系人利用會計準則進行非法行為，謀取一己私利。同時，經(jīng)濟人假設也告訴人們，經(jīng)濟人是理性的，而且由于知識構(gòu)成上的差異和信息不充分的緣故，這種理性也是有限度的，在經(jīng)濟活動的決策制定過程中會產(chǎn)生一定程度的偏離，往往很難對未來趨勢做出準確的預判，政策的合理選擇也有一定難度。正是這種有限理性限制了契約人在日益復雜的經(jīng)濟背景中交易活動的精確性，為會計舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生提供了可能。而利用會計準則盲目追求個人利益最大化的行為也是盈余管理向會計舞弊行為演變的重要特征。
（二）審計意見失真 由于報表提供者與使用者之間的信息存在不對稱，要減少這種不對稱就在客觀上要求審計人員對財務報告的公允性進行審核，對企業(yè)會計政策選擇的一致性、會計估計的合理性以及會計準則的遵循情況進行驗證并發(fā)表意見。在正常市場環(huán)境中，審計的目的在于提高會計信息質(zhì)量，但我國的現(xiàn)實情況是會計師事務所的審計質(zhì)量參差不齊。由于會計師事務所實行的是有限責任制，而且存在地方保護主義，不平衡的市場供求關系引起不正當競爭，使得有些事務所忽視應有的道德準則，為了提高自身利益，降低成本，迎合或者遷就公司、甚至與企業(yè)一起通過粉飾會計報表進行會計舞弊。
（三）公司治理結(jié)構(gòu)不完善 我國當前很多公司存在股權高度集中，容易出現(xiàn)掌握企業(yè)權力的關鍵人，他們擁有企業(yè)決策的執(zhí)行與監(jiān)督等各種重大權力，使得公司的管理與控制實權集中于企業(yè)控股股東，中小股東的利益不斷受到大股東的侵蝕。為解決這些問題，盡管目前引入了獨立董事制度，但事實上很多獨立董事往往身兼多職，有限的時間和精力束縛了其信息的獲取途徑與廣度，獨立董事制度在實踐中起到的作用極為有限，一定程度上促使企業(yè)的盈余管理向會計舞弊轉(zhuǎn)變。
（四）會計準則存在真空地帶 當前的會計準則具有一定的靈活性，尚存有真空地帶，為會計舞弊現(xiàn)象提供了可乘之機。在制定會計準則的過程中，需要兼顧各方面的利益，既要加強規(guī)范與監(jiān)管，又要為企業(yè)生存發(fā)展留下一定的選擇空間。鑒于社會經(jīng)濟環(huán)境是一個動態(tài)變化和發(fā)展的過程，且企業(yè)的實際發(fā)展情況各有差異，在權衡和兼顧的過程中不可能面面俱到。因而企業(yè)在利益的驅(qū)動下，選取不當?shù)臅嫹椒ê筒呗砸搽y以避免。
（五）監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管力度不足 監(jiān)管部門的目標是多元的、難以測度的，一方面，由于監(jiān)管行為的多元化，企業(yè)要求也必須隨之改變，向多元化方向發(fā)展；另一方面，監(jiān)管的多元化也會增加監(jiān)管的難度，從而導致監(jiān)管行為的不協(xié)調(diào)，證監(jiān)會的監(jiān)管明顯缺乏獨立性。由于法律體系欠完善，公司在會計信息披露上存在較多嚴重問題，這些也都在一定程度上為會計舞弊創(chuàng)造了條件。
二、盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎慕?jīng)濟后果分析
（一）影響投資者和債權人決策 適度的盈余管理不會對會計報表的信息產(chǎn)生很大的影響，但當其演變?yōu)闀嬑璞仔袨闀r就會造成報表信息的失真，使會計信息的可靠性降低，誤導包括投資者和債權人在內(nèi)的其他信息使用者。企業(yè)進行會計舞弊行為時，將會導致債權人做出錯誤的決策，造成損失。
（二）影響社會資源優(yōu)化配置 作為投資者與債權人進行投資決策的重要參考，盈余信息具有十分重要的意義。企業(yè)對盈余信息進行管理，通常是為了實現(xiàn)其自身利益和盈利目標。但當盈余管理超過一定限度時，就會轉(zhuǎn)變?yōu)闀嬑璞?，這就使得會計信息變得不可靠。具體而言，會計舞弊行為將會使公司的財務數(shù)據(jù)看起來更好，對投資者和其他信息使用者產(chǎn)生誤導，從而做出錯誤決策。在市場經(jīng)濟環(huán)境中，這種錯誤行為會嚴重危害投資者及其他外部信息使用者的經(jīng)濟利益，且不利于實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，損害整個社會的效率。
（三）不利于企業(yè)長遠發(fā)展 盡管會計舞弊行為短期內(nèi)滿足了管理者對于公司利益的訴求，但長遠來看不利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。會計舞弊行為能夠在一定程度上美化企業(yè)的財務報表，但如果企業(yè)不加強管理，采取措施保證資金鏈，最終會使企業(yè)難以維系生存。當投資者的利益一再受到損害時，投資者就會對企業(yè)管理者產(chǎn)生質(zhì)疑，對公司失去信心，造成資本市場和借貸市場的失靈?？傊瑫嬑璞仔袨椴粌H不能實現(xiàn)企業(yè)的目標，而且還會影響企業(yè)的社會形象，企業(yè)的會計舞弊行為不利于其履行社會責任和維持長遠健康發(fā)展。
（四）影響會計準則的制定和會計監(jiān)管的規(guī)范 我國現(xiàn)行的會計準則是由財政部制定的，相比西方國家而言，企業(yè)在準則制定過程中的參與度較低。由于規(guī)則制定的民主化程度越來越高，而且涉及的利益方增多，企業(yè)必將不斷強化其參與規(guī)則制定的意識。在會計準則和規(guī)范的制定過程中，政府機構(gòu)也必然會考慮盈余管理演變?yōu)槲璞椎那闆r。市場競爭環(huán)境復雜多變，企業(yè)在經(jīng)營過程中也存在多種不確定性因素，允許企業(yè)在編制財務報告時運用不同的判斷和選擇，也是為了使財務報告能夠恰當?shù)胤从称髽I(yè)的經(jīng)營狀況與經(jīng)營成果。然而，這種選擇權利太大則會被管理者誤用，使其選擇會計舞弊，因而，制定會計準則和規(guī)范會計監(jiān)管也會受到盈余管理向會計舞弊轉(zhuǎn)變的影響。
三、盈余管理演變?yōu)闀嬑璞追婪扼w系構(gòu)建
（一）盈余管理與會計舞弊的邊際分析 盈余管理和會計舞弊行為遵循了經(jīng)濟學中的“成本-效益”原則，筆者在此基礎上對二者進行邊際分析。如圖1所示，其中MU為邊際效用；MC為邊際成本；FMC為會計舞弊的邊際成本；EMC代表企業(yè)的盈余管理邊際成本。當邊際成本MC等于邊際效用MU時，B點為均衡點。此時企業(yè)將停止一切不道德行為。根據(jù)圖形可知，B點的實現(xiàn)可以通過兩條路徑，這就涉及到了盈余管理與會計舞弊行為的選擇問題。圖中點A之前，盈余管理的邊際成本低于會計舞弊的邊際成本，因此當效用水平相同時，企業(yè)將會選擇盈余管理行為。同樣地，在A點之后，企業(yè)則會選擇邊際成本較小的會計舞弊行為。由此可見，A點是企業(yè)盈余管理與會計舞弊行為的分界點，顯得十分關鍵。A點的確定和識別不僅是企業(yè)以及監(jiān)管人員非常重視的問題，也存在較大的難度。
圖1 盈余管理和會計舞弊的邊際分析
（二）盈余管理演變?yōu)闀嬑璞追婪扼w系構(gòu)建 由于會計舞弊行為和盈余管理的重要性，國內(nèi)外學者對其研究已相對成熟，在防范盈余管理行為向會計舞弊的轉(zhuǎn)變方面也提供了較多有效的方法。筆者從主體、客體、內(nèi)容及對策方法等角度探討如何構(gòu)建相應的防范體系，以維護有序的市場競爭秩序。
（1）防范盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎闹黧w。構(gòu)建防范盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎捏w系需要各參與主體多方面的協(xié)調(diào)與配合，這些主體不僅指政府部門、企業(yè)、注冊會計師等，法律法務從業(yè)者也包含其中。政府機構(gòu)作為監(jiān)管和法律制定的主體，能夠根據(jù)市場發(fā)展環(huán)境制定相應的規(guī)范，及時對法律法規(guī)進行補充完善，減少會計舞弊行為的產(chǎn)生。注冊會計師則應根據(jù)其職責要求來執(zhí)行其應有的職務，為企業(yè)提供準確而公正的審計報告，對不合法的行為出具專業(yè)意見。同時，作為市場經(jīng)濟的主要參與者，企業(yè)也應該加強誠信經(jīng)營的理念，形成一種好的企業(yè)文化，從管理者到一線工人都保持其應有的組織結(jié)構(gòu)，從根源上杜絕為了實現(xiàn)企業(yè)價值和利益最大化產(chǎn)生的會計舞弊行為。
（2）防范盈余管理向會計舞弊演變的客體。除了對上述主體的相應規(guī)范與管理，在防范盈余管理向會計舞弊的轉(zhuǎn)變過程中，對客體的監(jiān)管也是必要的。鑒于企業(yè)是會計舞弊行為的實施主體，防范盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎目腕w則是對應的公司會計制度與戰(zhàn)略，包括了各類易產(chǎn)生舞弊行為的制度與規(guī)定。根據(jù)信號傳遞原則可知，在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展過程中，企業(yè)的行為不僅影響了自身的利益，對產(chǎn)業(yè)鏈條上的其他企業(yè)以及上下游的企業(yè)的投資決策與利益都會產(chǎn)生重要影響。因而防范公司的會計舞弊行為實質(zhì)上也是對市場秩序的維護，有效避免出于一己私利損害其他市場參與主體的利益的不良行為。
（3）防范盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎膬?nèi)容。無故降低折現(xiàn)率、大幅增大現(xiàn)金流量都是企業(yè)由盈余管理向會計舞弊轉(zhuǎn)變的表現(xiàn)?；虍斊髽I(yè)出現(xiàn)遲遲不肯確認工程的完工或存貨達到預定可使用狀態(tài)、毫無預警的進行債務重組、突擊進行企業(yè)合并以及經(jīng)常更換會計師事務所、管理人員短期行為表現(xiàn)異常等現(xiàn)象時，應對企業(yè)會計舞弊加以防范。
四、盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎姆婪?/h2>
（一）完善會計準則，加強準則執(zhí)行力度 目前的會計準則仍存在一些漏洞，所以一方面要減少會計準則潛在的漏洞和不足，另一方面也要隨著產(chǎn)業(yè)的發(fā)展發(fā)現(xiàn)新的問題和威脅，以保證會計準則具有足夠的靈活性，從而在不同的實際情況中都實用，也應該有一定的預見性，對未來將會出現(xiàn)的問題進行預防。同時，會計準則的制定也需要與國際會計準則相適應和協(xié)調(diào)。從執(zhí)法者角度而言，應加強會計準則執(zhí)行力度，有效地防止我國公司的盈余管理行為演變?yōu)闀嬑璞仔袨椤＞唧w而言，包括以下幾點：（1）持續(xù)完善會計準則。由于市場經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，會計準則也應隨之發(fā)生改變，在制定會計準則的過程中，需要對會計信息的有效性與會計準則的規(guī)范性進行權衡。其次，要適當減少會計政策的可選擇性，在可行的情況下，盡量減少企業(yè)對會計準則的選擇，從而規(guī)范企業(yè)行為，防止會計政策的實施過程中促使企業(yè)的盈余管理轉(zhuǎn)為會計舞弊。為避免會計準則的不完備性，應注重公允價值的適度、謹慎使用；限制固定資產(chǎn)折舊等會計估計變更的隨意性；正確確定無形資產(chǎn)開發(fā)費用資本化、減少利用政府補助等進行盈余管理的影響等。此外，還應盡量減少因內(nèi)容不明確、模糊等存在的漏洞。在修訂會計準則時，可以借鑒國外先進經(jīng)驗，揚長避短，不斷規(guī)范有關會計準則的選擇，盡量減少企業(yè)選擇的余地，對于必須要由企業(yè)自己做出選擇的部分，則應加強約束條件，進一步減少企業(yè)舞弊行為發(fā)生的空間。（2）加強會計準則的執(zhí)行力度。在我國當前情況下，企業(yè)違法的成本較低，而完全依法執(zhí)行會計準則卻需要相對高的成本，這樣的投入與產(chǎn)出是不對等的，所以應加強會計準則的執(zhí)行力度，增加企業(yè)違法成本，鼓勵企業(yè)誠信合法經(jīng)營，使企業(yè)從根本上愿意遵循會計準則。這就要求相應的法律來規(guī)范，具體而言，應對會計人員進行系統(tǒng)的會計知識培訓，提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)；并針對會計準則的執(zhí)行建立合理的獎懲制度和監(jiān)督制度。
（二）規(guī)范公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu) 一是調(diào)整公司股權。從我國目前的企業(yè)發(fā)展來看，由于股權高度集中，會使得資源不能得到有效配置，也會影響到公司治理機構(gòu)作用的發(fā)揮。通過規(guī)范公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，分散股權，使得公司掌權人之間相互制衡，可以有效提高資源配置效率，從而使得公司內(nèi)部治理機構(gòu)充分行使應有的職責。二是建立健全審計委員會。目前，公司的財務報告通常是由監(jiān)事會進行監(jiān)督，但由于監(jiān)事會是政府機構(gòu)之一，往往不具備應有的獨立性，在信息的獲取方面不具優(yōu)勢，從而限制了其對公司財務報告的監(jiān)督作用。對此，可借鑒歐美等西方發(fā)達國家的做法，結(jié)合我國的實際情況建立健全獨立專業(yè)的審計委員會，充分賦予其監(jiān)督權，保障其獨立性，使其能夠?qū)ω攧請蟾嫱耆珖栏癃毩⒌剡M行審計和監(jiān)督。三是完善獨立董事制度。首要的是要保證獨立董事的獨立性，切實保證其落實自身監(jiān)督監(jiān)管方面的職能。此外應完善相關法律如《公司法》、《證券法》等對獨立董事制度的規(guī)定，從法律層面對其責任和義務加以明確，確保獨立董事有所作為。企業(yè)也可通過制定一些獎懲制度提高會計信息質(zhì)量，減少盈余管理現(xiàn)象的出現(xiàn)。
（三）完善公司外部市場治理機制 防范盈余管理向會計舞弊轉(zhuǎn)變，不僅需要關注公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，同時也應關注外部環(huán)境對其的影響。（1）控制人才市場的選拔。加強對人才入職門檻的限制，在選拔人才時，不止關注其專業(yè)技能，也需要考察其職業(yè)道德和素質(zhì)，通過對從業(yè)人員的限制從而限制公司的舞弊行為。（2）完善資本市場。完善資本市場能有效促進資源的有效配置，提高效率。資本市場的效率直接決定了企業(yè)是否能夠準確反映企業(yè)價值，有利于對企業(yè)的監(jiān)督行為開展有效的監(jiān)督和約束。（3）加強注冊會計師的監(jiān)督。由于注冊會計師對公司財務報告有重大影響，所以必須重視注冊會計師的監(jiān)督作用。針對我國當前的發(fā)展狀況，必須不斷完善注冊會計師的審計制度，同時也要加強對違規(guī)會計師事務所和注冊會計師的處罰力度，增加其違法成本，從而提高會計信息質(zhì)量，保證社會審計對公司的監(jiān)督作用得到鞏固。（4）加強證券監(jiān)管部門的監(jiān)管。首先，要修改并完善有關制度。對相關的法律法規(guī)和規(guī)章制度的不斷完善有利于推動市場化改革的進程，一定程度上減少公司舞弊行為，從而防范盈余管理行為。其次，應加大對會計信息披露的監(jiān)管力度，增強會計信息質(zhì)量。對會計信息披露的監(jiān)管有助于控制企業(yè)管理層出于利益考量向投資方傳遞虛假信息，從而減少投機行為、降低會計信息的獲取成本。最后，應加大對不良行為的懲處力度?？傮w上而言，我國當前對公司的監(jiān)管環(huán)境相對寬松，因而加強對公司盈余管理的監(jiān)管力度、遏制過度盈余管理等行為非常必要。在加大對嚴重損害投資者利益的不當盈余管理的懲處力度時，也需要進一步建立健全民事賠償制度。
［1］陳小悅、肖星、過曉艷：《配股權與上市公司利潤操作》，《經(jīng)濟研究》2000 年第2 期。
［2］陳駿、王明：《上市公司會計欺詐預警模型的應用研究》，《財會通訊》（學術版）2005 年第9 期。
［3］阿爾布雷克特（W.Steve.Albrecht）：《舞弊檢查》，中國財政經(jīng)濟出版社2005 年版。
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