丁紹興

摘要：科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力，企業(yè)作為科技創(chuàng)新的主體，在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、建立創(chuàng)新型國(guó)家等方面發(fā)揮著重要作用，同時(shí)從事科技研發(fā)也意味著失敗和風(fēng)險(xiǎn)，因此國(guó)家在政策、法規(guī)等方面鼓勵(lì)企業(yè)從事研發(fā)。本文就國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部出臺(tái)的企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法在煤炭企業(yè)應(yīng)用以及煤炭開(kāi)采企業(yè)從事研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策的一些做法進(jìn)行了介紹，以及在實(shí)踐中需要注意的事項(xiàng)，并就有關(guān)問(wèn)題提出了建議等進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：煤炭企業(yè) 研發(fā)費(fèi)用 扣除

一、煤炭企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除的政策背景

煤炭開(kāi)采受地質(zhì)等自然條件制約，為了建立高產(chǎn)高效礦井，滿(mǎn)足國(guó)家對(duì)安全、環(huán)保不斷提高的要求，企業(yè)不斷加大研發(fā)投入，為了鼓勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)研究開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝發(fā)生的研發(fā)經(jīng)費(fèi)，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)可以加計(jì)扣除。為貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例。國(guó)家稅務(wù)總局2008年以國(guó)稅發(fā)（2008）116號(hào)文頒發(fā)了《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知，明確了研發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除的項(xiàng)目要求，扣除費(fèi)用內(nèi)容、對(duì)外委合作開(kāi)發(fā)、企業(yè)集團(tuán)研究開(kāi)發(fā)等，規(guī)定了向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)加計(jì)扣除需提供的資料等。

2013年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)116號(hào)文執(zhí)行中存在不明晰的問(wèn)題，以財(cái)稅（2013）70號(hào)文下發(fā)了《研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策明確》，擴(kuò)大了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍，由原來(lái)的八類(lèi)增加到十三類(lèi)，對(duì)中介機(jī)構(gòu)的鑒證、項(xiàng)目鑒定的科技部門(mén)層級(jí)都有具體規(guī)定。 煤炭行業(yè)傳統(tǒng)上屬勞動(dòng)密集型行業(yè)，近幾年來(lái)，由于國(guó)家對(duì)環(huán)境保護(hù)、安全監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的提高，從客觀條件看，隨著礦井淺部煤層開(kāi)采枯竭，礦井煤層向深部開(kāi)采，普遍面臨著水、火、瓦斯、地溫、地壓等自然災(zāi)害影響，促使企業(yè)不斷加大科技投入，因此，做好研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，充分利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，就成為煤炭企業(yè)應(yīng)該考慮的問(wèn)題。

二、煤炭企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除的具體做法

第一，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出：

發(fā)生時(shí)：按研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分別按費(fèi)用化支出和資本化支出進(jìn)行明細(xì)核算，對(duì)不滿(mǎn)足資本化條件的，發(fā)生時(shí)借記研發(fā)支出（費(fèi)用化支出），滿(mǎn)足資本化條件的，借記研發(fā)支出（資本化支出），貸記有關(guān)科目（具體范圍按116號(hào)文和70號(hào)文規(guī)定的13大類(lèi)）；研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，按研發(fā)支出（資本化支出）賬面余額，借記無(wú)形資產(chǎn)，貸記研發(fā)支出（資本化支出）；月末，將研發(fā)支出（費(fèi)用化支出）賬面余額轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。借記管理費(fèi)用，貸記研發(fā)支出（費(fèi)用化支出）；期末研發(fā)支出賬面余額反映企業(yè)正在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)滿(mǎn)足資本化條件的支出。企業(yè)在年度向稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳企業(yè)所得稅時(shí)，對(duì)計(jì)入損益未形成無(wú)形資產(chǎn)的，允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額50%直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；對(duì)形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照該無(wú)形資產(chǎn)的150%在稅前攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期限不得低于10年。

第二，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)研發(fā)支出加計(jì)扣除，要符合國(guó)稅發(fā)（2008）116號(hào)文和（2013）70號(hào)文的要求，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送如下資料：

自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)和研究開(kāi)發(fā)費(fèi)預(yù)算；自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況和專(zhuān)業(yè)人員名單；自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目當(dāng)年研究開(kāi)發(fā)費(fèi)發(fā)生時(shí)情況歸集表；企業(yè)總經(jīng)理辦公會(huì)議或董事會(huì)關(guān)于自主委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)決議文件；委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的合同或協(xié)議；研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的效用情況說(shuō)明、研究成果等資料。

為此，企業(yè)必須從以下幾個(gè)環(huán)節(jié)加強(qiáng)管理，做好研發(fā)支出加計(jì)扣除工作：

（一）項(xiàng)目立項(xiàng)

初步立項(xiàng)： 每年末，由礦總工程師牽頭組織工程技術(shù)人員編制全礦下一年度科研項(xiàng)目，并組織初審；委托科技部門(mén)牽頭審查：在礦對(duì)年度科技項(xiàng)目審查的基礎(chǔ)上報(bào)送市科技局備案，由市科技局從大專(zhuān)院校、科研機(jī)構(gòu)、大型企業(yè)組織有關(guān)專(zhuān)家審查，為便于研發(fā)項(xiàng)目加計(jì)扣除工作順利進(jìn)行，企業(yè)應(yīng)建議科技部門(mén)在項(xiàng)目審查時(shí)邀請(qǐng)有關(guān)稅務(wù)部門(mén)人員提前介入，參與項(xiàng)目鑒定；下達(dá)科研計(jì)劃：在科研部門(mén)鑒定通過(guò)后由公司下達(dá)年度科研項(xiàng)目計(jì)劃，計(jì)劃中包括項(xiàng)目名稱(chēng)、科研形式（是自主或外委）等。

（二）落實(shí)科研主體

在公司下達(dá)年度科研計(jì)劃后，企業(yè)應(yīng)落實(shí)科研主體，主要是：1自主開(kāi)發(fā)項(xiàng)目應(yīng)該成立 科研項(xiàng)目組，明確項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人和項(xiàng)目組成員，并由項(xiàng)目組編制項(xiàng)目預(yù)算，報(bào)礦有關(guān)部門(mén)審查。2外委科研項(xiàng)目 由于科研項(xiàng)目的特殊性，許多科研項(xiàng)目并不適用招投標(biāo)，礦上應(yīng)組織有關(guān)專(zhuān)家與科研機(jī)構(gòu)商談，確定項(xiàng)目實(shí)施的科研機(jī)構(gòu)及報(bào)價(jià)，在此基礎(chǔ)上加上礦相關(guān)的配套費(fèi)用，構(gòu)成外委科研項(xiàng)目預(yù)算。

（三）科研項(xiàng)目日常監(jiān)管

科研項(xiàng)目組應(yīng)每月向礦有關(guān)部門(mén)（財(cái)務(wù)、項(xiàng)目監(jiān)管部門(mén)）報(bào)送科研項(xiàng)目進(jìn)度報(bào)表，財(cái)務(wù)人員應(yīng)和項(xiàng)目人員溝通協(xié)調(diào)，對(duì)計(jì)入研發(fā)項(xiàng)目的十三類(lèi)費(fèi)用，按科研項(xiàng)目明細(xì)分別核算。

（四）項(xiàng)目竣工，提交研究成果報(bào)告

自營(yíng)科研項(xiàng)目由項(xiàng)目組出具研究報(bào)告，外委科研項(xiàng)目，按合同由外委單位出具。

三、煤炭企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除注意事項(xiàng)

第一，由于國(guó)稅發(fā)（2008）116號(hào)文和財(cái)稅（2013）70號(hào)文明確了13大類(lèi)可加計(jì)扣除費(fèi)用必須是企業(yè)從事《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)改委等部門(mén)公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南2007年度》規(guī)定的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，而稅務(wù)人員并非都熟悉相關(guān)領(lǐng)域，因此在項(xiàng)目由科技部門(mén)審查時(shí)邀請(qǐng)稅務(wù)人員參加，提前介入，利于工作開(kāi)展。

其次，會(huì)計(jì)核算中的研發(fā)支出，不論是費(fèi)用化支出還是資本化支出，項(xiàng)目必須是企業(yè)年度研發(fā)計(jì)劃安排（經(jīng)科技部門(mén)參與鑒定）的項(xiàng)目。

第二，研發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)確歸集核算至關(guān)重要。由于煤礦在從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的同時(shí)又從事研發(fā)活動(dòng)，研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用正確歸集劃分至關(guān)重要。企業(yè)應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：endprint

研發(fā)人員應(yīng)該相對(duì)穩(wěn)定，業(yè)務(wù)安排相對(duì)固定，從事研發(fā)人員的工資薪金性支出與從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人員的工資薪金支出易區(qū)分；研發(fā)項(xiàng)目領(lǐng)用的原材料、燃料，料單應(yīng)注明項(xiàng)目用途，并經(jīng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人簽字，以便財(cái)務(wù)人員按明細(xì)核算；相關(guān)用于研發(fā)支出的費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)需經(jīng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人確認(rèn)；用于研發(fā)活動(dòng)的儀器儀表、設(shè)備折舊費(fèi)和租賃費(fèi)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)能合理劃分；外委科研項(xiàng)目結(jié)算時(shí)不僅要求科研單位出具發(fā)票，還要有相應(yīng)的費(fèi)用支出明細(xì)。

四、建議

第一，建議在企業(yè)年度所得稅匯算清繳前聘請(qǐng)有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，出具鑒證意見(jiàn)。具體做法是在研發(fā)計(jì)劃下達(dá)后就聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)參與，核算過(guò)程征求中介機(jī)構(gòu)意見(jiàn)。中介鑒定意見(jiàn)并不一定能保證完全滿(mǎn)足稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，但有助于研發(fā)支出項(xiàng)目加計(jì)扣除的通過(guò)。

第二，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)按不同的研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬分別核算，在每一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目下，按構(gòu)成研發(fā)支出的13大類(lèi)分別核算，必要時(shí)，財(cái)務(wù)人員要建立研發(fā)支出臺(tái)賬并定期和研發(fā)人員對(duì)賬，便于掌握各研發(fā)項(xiàng)目完工進(jìn)度，以利稅務(wù)機(jī)構(gòu)審查。

第三，關(guān)于研發(fā)活動(dòng)耗用的原材料、燃料增值稅進(jìn)項(xiàng)稅是否抵扣問(wèn)題，由于116號(hào)文和70號(hào)文未予明確，稅企雙方往往曾有異議，我們認(rèn)為，煤礦企業(yè)作為增值稅一般納稅人，從事研發(fā)活動(dòng)是為了改善企業(yè)安全生產(chǎn)環(huán)境、提高勞動(dòng)效率，是為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)的，而這正是增值稅業(yè)務(wù)范圍，應(yīng)該予以抵扣。建議國(guó)家予以明確。

第四，委托科研機(jī)構(gòu)從事研發(fā)活動(dòng)，116號(hào)文要求受托的科研機(jī)構(gòu)應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)，而受托方提供的明細(xì)不僅包含受托方支出的明細(xì)，還包含受托方合理的利潤(rùn)，而受托方的合理利潤(rùn)稅企雙方對(duì)該部分費(fèi)用是否加計(jì)扣除存有異議；同時(shí)稅務(wù)部門(mén)在理解時(shí)認(rèn)為受托方提供的費(fèi)用支出明細(xì)應(yīng)符合116號(hào)文要求，否則不予加計(jì)扣除。我們認(rèn)為，首先研發(fā)項(xiàng)目加計(jì)扣除是委托方加計(jì)扣除而不是受托方，作為委托方支付給受托方的費(fèi)用是實(shí)際發(fā)生的；因此應(yīng)加計(jì)扣除；其次，基于商業(yè)秘密考慮，受托方提供給委托方的費(fèi)用支出明細(xì)，作為委托方難以核實(shí)；第三我們認(rèn)為116號(hào)文要求受托方提供費(fèi)用支付明細(xì)，主要是為了考察項(xiàng)目真實(shí)性，而不是費(fèi)用支付實(shí)際量。在社會(huì)分工相對(duì)充分情況下，企業(yè)將部分科研項(xiàng)目委托給科研機(jī)構(gòu)，更有利于促進(jìn)生產(chǎn)力發(fā)展，因此建議國(guó)家對(duì)受托開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)費(fèi)用支出明細(xì)規(guī)定更明確。

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