唐均

摘要：近年來隨著環(huán)境的不斷惡化，企業(yè)棄置費(fèi)用的理論研究越來越受到重視。 由于棄置費(fèi)用是一個新生事物，我國相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)僅在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號—或有事項(xiàng)》中零星提及，并未對其標(biāo)準(zhǔn)、范圍、計(jì)算依據(jù)等進(jìn)行系統(tǒng)的闡述。在會計(jì)處理方面，僅是簡單地借鑒了美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）關(guān)于棄置費(fèi)用的處理原則。在實(shí)際操作中，棄置費(fèi)用的估計(jì)和確認(rèn)面臨諸多困難和不可確定性。本文將結(jié)合案例探討企業(yè)棄置費(fèi)用計(jì)量需重點(diǎn)關(guān)注的幾個問題及相應(yīng)的賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：棄置費(fèi)用 標(biāo)準(zhǔn) 核算

棄置費(fèi)用，指根據(jù)國家法律法規(guī)、國際公約等規(guī)定，在企業(yè)或項(xiàng)目經(jīng)營結(jié)束時，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)所需發(fā)生的費(fèi)用，主要涉及石油冶煉、煤井開采、核電站等行業(yè)。

一、棄置費(fèi)用計(jì)提和使用的重大意義。

（一）明確了企業(yè)經(jīng)營期結(jié)束后恢復(fù)環(huán)境的法定義務(wù)

近年來，環(huán)境污染問題日益嚴(yán)重，霧霾天氣席卷大江南北，其主要原因就是企業(yè)對資源的掠奪性開采和粗放型的生產(chǎn)加工方式。企業(yè)為了經(jīng)濟(jì)利益，不惜犧牲生態(tài)環(huán)境。由于國家監(jiān)管手段、監(jiān)督力量的不足，導(dǎo)致了這種環(huán)境破壞的局面沒有得到根本的扭轉(zhuǎn)。雖然我國頒布了《環(huán)境保護(hù)法》，但是不夠量化，可操作性不強(qiáng)，同時并未涉足企業(yè)經(jīng)營期結(jié)束后對環(huán)境的恢復(fù)問題。財(cái)政部基于此發(fā)布了企業(yè)棄置費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定，明確了企業(yè)經(jīng)營結(jié)束時恢復(fù)環(huán)境的法定義務(wù)。

（二）有效約束了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中浪費(fèi)資源、破壞環(huán)境的行為

核電、油田等特殊行業(yè)利用自然資源進(jìn)行生產(chǎn)加工，在獲取高額利潤的同時，對自然環(huán)境和生態(tài)也產(chǎn)生了破壞，因此企業(yè)對生態(tài)環(huán)境恢復(fù)負(fù)有不可推卸的責(zé)任。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中對生態(tài)環(huán)境的破壞越大，恢復(fù)生態(tài)環(huán)境需要的資金就越多，相應(yīng)地企業(yè)用于棄置費(fèi)用的預(yù)計(jì)負(fù)債也會增加。企業(yè)為了減少棄置費(fèi)用，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中自然會盡力減少對資源的浪費(fèi)和環(huán)境的破壞。

（三）有利于企業(yè)科技進(jìn)步，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式

企業(yè)為了減少棄置費(fèi)用的開支，必然更加注重經(jīng)濟(jì)的增長方式。通過科技進(jìn)步，提高勞動生產(chǎn)率，用更少的自然資源創(chuàng)造更多的產(chǎn)品。研發(fā)可替代性材料，減少對自然資源的依賴性和對環(huán)境的破壞，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)綠色健康可持續(xù)發(fā)展。

二、 當(dāng)前對棄置費(fèi)用會計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中《固定資產(chǎn)》和《或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)未來發(fā)生的棄置費(fèi)金額的現(xiàn)值確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)原價的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債；并在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率確定的利息費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。先通過一個案例來看當(dāng)前棄置費(fèi)用的賬務(wù)處理：

浙江某核電站一期工程投資200億元，預(yù)計(jì)2014年建成發(fā)電，經(jīng)營期為30年。由于核電站廢棄時，需要進(jìn)行專門的技術(shù)處理，否則核輻射將會對生態(tài)和居民生活產(chǎn)生不良影響。該核電站預(yù)計(jì)30年后項(xiàng)目結(jié)束時恢復(fù)環(huán)境將發(fā)生棄置費(fèi)用1億元。企業(yè)設(shè)定的折現(xiàn)率為8%。核電站棄置費(fèi)用有關(guān)的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

（一）棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=10000×（P/F，8%，30）=10000×0.0994=994（萬元）

固定資產(chǎn)總成本=2000000+994=2000994（萬元）

借：固定資產(chǎn) 2000994

貸：在建工程 2000000

預(yù)計(jì)負(fù)債 994

（二）第一年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用=994×8%=79.52（萬元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 79.52

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 79.52

第二年增加的利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債=（994+79.52）×8%=85.88（萬元）

以此類推，以后年度企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法計(jì)算確定每年的財(cái)務(wù)費(fèi)用，直到30年后項(xiàng)目終結(jié)。

現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對棄置費(fèi)用的賬務(wù)處理對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及涉稅事項(xiàng)的影響：

1、資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目影響分析

預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用經(jīng)過折現(xiàn)率折現(xiàn)后，計(jì)入企業(yè)固定資產(chǎn)的初始賬面價值，同時增加企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在企業(yè)的預(yù)計(jì)經(jīng)營期內(nèi)，每年通過對利息費(fèi)用的調(diào)整來增加棄置費(fèi)用（影響預(yù)計(jì)負(fù)債科目）。

2、利潤表相關(guān)項(xiàng)目影響分析

由于棄置費(fèi)用的折現(xiàn)值計(jì)入了固定資產(chǎn)初始成本，并隨著資產(chǎn)的使用而計(jì)提折舊。將會使企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊額增加，利潤總額減少。企業(yè)經(jīng)營期內(nèi)，因棄置費(fèi)用而計(jì)提的財(cái)務(wù)費(fèi)用，也會引起企業(yè)利潤總額的變化。

3、現(xiàn)金流量表相關(guān)項(xiàng)目影響分析

棄置費(fèi)用是一項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用，對現(xiàn)金流無影響。只有當(dāng)涉及到棄置費(fèi)用的項(xiàng)目終止運(yùn)行，恢復(fù)生態(tài)環(huán)境時，才會實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金流量的支出。

4、計(jì)稅方面的影響分析

企業(yè)的棄置費(fèi)用，實(shí)質(zhì)上是一種預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出才能稅前扣除。因此，企業(yè)自行提取的棄置費(fèi)所形成的預(yù)計(jì)折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用，并非實(shí)際支出，不能稅前列支。

三、棄置費(fèi)用賬務(wù)處理中存在的問題

（一）將預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用折現(xiàn)值計(jì)入某項(xiàng)固定資產(chǎn)的初始成本，不夠恰當(dāng)

棄置費(fèi)用的形成表面上看與固定資產(chǎn)的使用有關(guān)，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)整體經(jīng)營活動導(dǎo)致的，恢復(fù)生態(tài)環(huán)境是整個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所需要承擔(dān)的一項(xiàng)義務(wù)。將環(huán)境的破壞僅僅歸于某項(xiàng)資產(chǎn)，顯然是不合理的。因此棄置費(fèi)用的初始計(jì)量成本不應(yīng)該并入某項(xiàng)單一資產(chǎn)，而應(yīng)該視為一項(xiàng)長期待攤費(fèi)用。在該項(xiàng)目隨后的預(yù)計(jì)經(jīng)營期內(nèi)，將長期待攤費(fèi)用分期轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”。

（二）將棄置費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量支出列入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，依據(jù)不充分

企業(yè)每年根據(jù)實(shí)際利率法，調(diào)整棄置費(fèi)用形成的預(yù)計(jì)負(fù)債，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債體現(xiàn)了由于物價上漲等因素而導(dǎo)致的棄置費(fèi)用的增加額。該項(xiàng)費(fèi)用并非企業(yè)因融資而形成的利息支出，不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對財(cái)務(wù)費(fèi)用的規(guī)定。該項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)視為物價上漲導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營成本總體上升的體現(xiàn)，將其計(jì)入“管理費(fèi)用”更為恰當(dāng)。endprint

（三）棄置費(fèi)用的確定方法不科學(xué)，操作性不強(qiáng)

現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則是預(yù)計(jì)某項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時需要承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)的費(fèi)用來確定棄置費(fèi)用的金額，然后再根據(jù)一定的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)?，F(xiàn)實(shí)中，負(fù)有棄置費(fèi)用義務(wù)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組往往使用周期較長，比如核電站的設(shè)計(jì)使用壽命通常為30年以上，要確定30年以后生態(tài)環(huán)境的恢復(fù)成本基本上不可能。一方面，隨著科技的發(fā)展，可能以后恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的支出會大大下降；另一方面，我國處于社會發(fā)展的轉(zhuǎn)型期，物價持續(xù)上漲，不同行業(yè)之間成本上漲差異大，要確定合適的折現(xiàn)率相當(dāng)困難。因此按照現(xiàn)行會計(jì)處理原則，科學(xué)合理地確定棄置費(fèi)用的可操作性不強(qiáng)。

（四）棄置費(fèi)用被人為操作的空間較大

項(xiàng)目的經(jīng)營期如何合理確定？項(xiàng)目結(jié)束時的棄置費(fèi)用如何進(jìn)行預(yù)測？折現(xiàn)率如何進(jìn)行選擇？這些確認(rèn)棄置費(fèi)用的基本構(gòu)成要素，在財(cái)政部頒布的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)中沒有予以明確，使得棄置費(fèi)用計(jì)提的人為因素加大。在這一領(lǐng)域的監(jiān)管又較為薄弱，棄置費(fèi)用的計(jì)提是否得當(dāng)無法驗(yàn)證。企業(yè)可能利用棄置費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)不明晰的漏洞，操作利潤，粉飾財(cái)務(wù)報表。

（五）棄置費(fèi)用形成的“預(yù)計(jì)負(fù)債”僅是賬面數(shù)

企業(yè)計(jì)提的棄置費(fèi)用而形成相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債僅是賬面數(shù)，而非真實(shí)的現(xiàn)金流。如果企業(yè)經(jīng)營失敗或破產(chǎn)，棄置費(fèi)用將成為“空頭支票”，無法兌現(xiàn)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)的法定義務(wù)，會計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置棄置費(fèi)用的初衷并不能實(shí)現(xiàn)。

四、改進(jìn)和完善棄置費(fèi)用處理之探討

（一）根據(jù)不同行業(yè)，制定棄置費(fèi)的確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

制定不同行業(yè)的棄置費(fèi)用的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，是計(jì)算棄置費(fèi)用的前提條件。 以核電站報廢為例，核電站報廢需要對核反應(yīng)堆進(jìn)行填埋。因此需要將棄置費(fèi)用的開支具體劃分為棄置材料類支出（用砂石料填埋廢棄核電反應(yīng)堆），棄置人工類支出（拆卸、搬移、清理所需的人工），其他類支出（植被綠化等支出）。只有確定了棄置費(fèi)用支出中具體的種類、項(xiàng)目，才有可能科學(xué)的預(yù)測出棄置費(fèi)用的發(fā)生數(shù)。

（二）棄置費(fèi)用的確定應(yīng)該按照當(dāng)前物價水平確定，計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”

在1974年的時候，想要預(yù)測40年后修建一棟樓房的成本是相當(dāng)困難的，回顧歷史2014年的社會經(jīng)濟(jì)相比1974年發(fā)生了翻天覆地的變化，修建房屋的成本也上漲了幾十倍，這在1974年是無法預(yù)見的。但是，1974年卻能較為準(zhǔn)確的計(jì)算當(dāng)時修建一棟樓房的成本。如前所述，如果按照預(yù)計(jì)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束后來確定未來的棄置費(fèi)用，再進(jìn)行折現(xiàn)，不僅計(jì)算繁瑣，而且現(xiàn)實(shí)中顯然是不可行的。然而當(dāng)前的物價水平、生產(chǎn)力水平是可以確定的，按當(dāng)前條件確定棄置費(fèi)用的初始計(jì)量金額相對比較客觀和合理。

（三）按照“重置成本”的原理，每年年末對棄置費(fèi)用進(jìn)行重新確認(rèn)

棄置費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量，應(yīng)該在每年年末根據(jù)物價部門公布的物價上漲指數(shù)，重新計(jì)算棄置費(fèi)用總額，與年初值進(jìn)行比較，差額計(jì)入“管理費(fèi)用”。棄置費(fèi)的成本不是固定的，一方面，物價上漲，可能使得棄置費(fèi)用增加；另一方面科技進(jìn)步、生產(chǎn)力水平的提高，可能會使得整體棄置費(fèi)用下降。如果經(jīng)過重新評估，棄置費(fèi)用小于當(dāng)前“預(yù)計(jì)負(fù)債”的金額，企業(yè)應(yīng)該相應(yīng)的沖減棄置費(fèi)用的計(jì)提金額。

（四）將棄置費(fèi)用對應(yīng)的貨幣資金作為專項(xiàng)資金管理

企業(yè)應(yīng)在銀行開設(shè)“棄置費(fèi)用專戶”，并到行政主管部門進(jìn)行備案。企業(yè)將每年確定的棄置費(fèi)用金額存入企業(yè)開設(shè)的“棄置費(fèi)用專戶”，不得挪作他用，并接受行政主管部門的監(jiān)督。如果企業(yè)的棄置費(fèi)用只是在賬面上提取，而沒有對應(yīng)的到位資金，一旦企業(yè)經(jīng)營失敗，將無法承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)的義務(wù)。將棄置費(fèi)用存入專門的資金帳戶，可以有效防止企業(yè)經(jīng)營失敗或其他原因而造成棄置費(fèi)用無法實(shí)際到位的情況，保證了項(xiàng)目壽命終了時，環(huán)境能得到及時的恢復(fù)。

（五）在棄置費(fèi)用“?？顚Ｓ谩钡那疤嵯?，允許企業(yè)稅前抵扣棄置費(fèi)用發(fā)生的支出

雖然棄置費(fèi)用所形成的預(yù)計(jì)負(fù)債并非現(xiàn)時義務(wù)，但是該項(xiàng)義務(wù)是一項(xiàng)法定義務(wù)，企業(yè)沒有選擇權(quán)。同時，企業(yè)將預(yù)提的棄置費(fèi)用存入受主管部門監(jiān)督的專門帳戶，是不可動用的現(xiàn)金流量。因此，該項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)該予以稅前扣除。

我們?nèi)砸陨厦娴钠髽I(yè)為例子，分析改進(jìn)后的棄置費(fèi)用賬務(wù)處理。

浙江某核電站一期工程投資200億元，預(yù)計(jì)2014年建成發(fā)電，經(jīng)營期為30年。按照現(xiàn)有條件、當(dāng)前物價水平，如果當(dāng)前對類似的項(xiàng)目進(jìn)行污染治理需要花費(fèi)1000萬元。（分錄單位：萬元）：

（（1）項(xiàng)目建成當(dāng)年，應(yīng)確定的棄置費(fèi)用初始成本為1000萬元。同時將該項(xiàng)資金?？顚Ｓ茫瑒澣霔壷觅M(fèi)用專戶。

借：長期待攤費(fèi)用 1000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——棄置費(fèi)用1000

借：銀行存款——棄置費(fèi)用專戶 1000

貸：銀行存款——基本戶 1000

（2）一年后，物價部門公布的物價同比上漲率為5%，其他條件不變。此時應(yīng)計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債=1000*5%=50（萬元）

借：管理費(fèi)用 50

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債—棄置費(fèi)用50

借：銀行存款——棄置費(fèi)用專戶50

貸：銀行存款——基本戶 50

（3）兩年后，物價部門公布的物價上漲率相對于上年為4%，其他條件不變。

此時應(yīng)計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債=（1000+50）*4%=42 （萬元）

借：管理費(fèi)用 42

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債—棄置費(fèi)用42

借：銀行存款——棄置費(fèi)用專戶42

貸：銀行存款——基本戶 42

（4）依次類推，假設(shè)10年后預(yù)計(jì)負(fù)債的累計(jì)賬面余額為2500萬元。而此時的科技進(jìn)步，機(jī)械化率的提高和新型材料的運(yùn)用使得恢復(fù)生態(tài)的成本下降，10年后預(yù)測的生態(tài)恢復(fù)成本為1900萬元。此時的賬務(wù)處理首先應(yīng)該調(diào)整“長期待攤費(fèi)用”的賬面金額，同時將多轉(zhuǎn)入“銀行存款—棄置費(fèi)用專戶”的資金轉(zhuǎn)回銀行基本戶。如果“長期待攤費(fèi)用”賬面金額不夠沖減，相應(yīng)沖減“管理費(fèi)用”。為了防止企業(yè)濫用會計(jì)估計(jì)、操作會計(jì)利潤，棄置費(fèi)用形成的預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)回，必須有充分的依據(jù)，并報送工商、物價等部門審批。未經(jīng)審批不得轉(zhuǎn)回棄置費(fèi)用，也不得動用棄置費(fèi)用專戶資金。

借： 預(yù)計(jì)負(fù)債-棄置費(fèi)用 600

貸： 長期待攤費(fèi)用 600

借：銀行存款—基本戶600

貸：銀行存款—棄置費(fèi)用專戶 600

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