陳庭瑋

摘要：隨著競爭日益激烈，企業(yè)粉飾報表的內(nèi)在動因越來越多。通過分析會發(fā)現(xiàn)，企業(yè)常用的報表粉飾方法通常有利用特殊業(yè)務活動、操縱會計處理方法、虛構會計做賬依據(jù)、隨意變更會計政策及會計估計等。審計人員在實施審計的過程中應當注重檢查相關業(yè)務的真實性和相應會計處理的合規(guī)性，識別其粉飾報表的行為，得出合理的審計結(jié)論，以降低審計風險。

關鍵詞：財務報表 報表粉飾 審計

一、引言

企業(yè)一般通過財務報表對外反映自身的償債、盈利、營運及發(fā)展等方面的各項能力指標，各利益相關者往往是通過財務報表分析結(jié)果來判斷企業(yè)的各項能力，進而做出合理決策。出于改變利益相關者決策的目的，企業(yè)很可能會對其財務報表進行粉飾，使其各方面的能力看上去更加符合利益相關者的要求?，F(xiàn)代大型企業(yè)大多產(chǎn)權分離，投資者與管理者是一種委托代理關系，管理者的報酬常常與企業(yè)的業(yè)績掛鉤，因此管理者就有了隱瞞虧損、做高業(yè)績的動機。而對于產(chǎn)權合一的企業(yè)來說，有時候也會出于避稅的目的來粉飾報表，夸大虧損、做低業(yè)績。銀行在提供貸款之前往往會對企業(yè)的經(jīng)營狀況及償債能力進行審查，為了順利通過審查、獲取貸款資格，企業(yè)很可能會掩蓋其財務狀況不佳的事實。除此之外，上市公司為了獲取增發(fā)股票資格，ST公司為了避免摘牌等也很可能對其財務報表進行粉飾，掩蓋其經(jīng)營不佳的現(xiàn)狀，夸大自身的經(jīng)營業(yè)績及發(fā)展前景。審計的目標在于判斷財務報表是否按照會計準則及制度編制，是否在所有重大方面都保持了公允性。而企業(yè)粉飾報表的行為具有一定的隱蔽性，在一定程度上阻礙了審計目標的實現(xiàn)。為此，本文總結(jié)并分析了企業(yè)粉飾報表的慣用做法，供審計人員參考。

二、企業(yè)粉飾報表的慣用做法

（一）利用特殊業(yè)務活動粉飾報表

財務報表是對企業(yè)各種經(jīng)濟活動以財務數(shù)據(jù)加以概括。因此，改變財務報表數(shù)據(jù)的一種方法就是從經(jīng)濟活動入手，通過從事一些特殊的業(yè)務活動來達到粉飾報表的目的。慣用的業(yè)務活動主要有資產(chǎn)重組、關聯(lián)交易和非主營業(yè)務。在資產(chǎn)重組中，企業(yè)會與外部經(jīng)濟主體進行資產(chǎn)的調(diào)換及重新組合，使資產(chǎn)分布及適用狀態(tài)得到提升。于是，企業(yè)便可以乘此機會，通過以劣質(zhì)資產(chǎn)換取優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的方式做高凈利潤，使其業(yè)績更加客觀。ST中華就曾利用資產(chǎn)重組掩蓋其高達3億元的巨虧，扭虧為盈，然而好景不長，從第二年開始，該筆巨虧就漸漸浮出水面。就關聯(lián)交易而言，雖然監(jiān)管部門非常重視并且強制企業(yè)對其進行披露，但關聯(lián)交易畢竟隱蔽性太高，難以識別也難以監(jiān)管。在關聯(lián)交易中，各方利益緊密聯(lián)系在一起，出于共同利益的最大化，定價往往不公允，通常是一個愿打一個愿挨。通過關聯(lián)交易來粉飾報表是非常容易的，因為企業(yè)可以按任何價格來購銷商品、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或進行其他業(yè)務往來，從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的。在主營業(yè)務不佳的時候，企業(yè)為了扭虧為盈還可以從事一些非主營業(yè)務。比如出售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權和轉(zhuǎn)變部門項目等，從而增加營業(yè)外收入，使得利潤總額更加客觀。綠城中國就曾斷臂求生，轉(zhuǎn)賣其手中的項目，獲取現(xiàn)金的同時增加利潤總額。財務報表上的數(shù)據(jù)都是隨著各項經(jīng)濟業(yè)務活動的開展而來的，利用特殊業(yè)務活動來粉飾報表的違規(guī)風險較小，因而也是企業(yè)最常用的手法。但特殊業(yè)務活動需要在財務報告中進行披露，審計人員可以通過對企業(yè)待披露的相關信息進行深入分析來識別其粉飾報表的行為，從而判斷出企業(yè)真實的財務現(xiàn)狀及發(fā)展前景。

（二）操縱會計處理方法粉飾報表

企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務種類繁多，我國會計準則大多以原則為導向，很多會計處理方法需要會計人員根據(jù)職業(yè)判斷來進行選擇。正是由于會計處理方法的選擇性，使得企業(yè)有了更多粉飾報表的機會，通過操縱會計處理方法來達到調(diào)節(jié)利潤、改變財務狀況的目的。其中，最常用的是費用資本化和虛擬資產(chǎn)的會計處理。根據(jù)會計準則規(guī)定，符合資本化條件的費用應當計入相關資產(chǎn)的成本，作為資產(chǎn)原始價值的一部分，不會對當期的損益造成任何影響。而如果該筆費用不作為資產(chǎn)價值的一部分，則會計入當期的損益中，減少當期利潤表中的利潤總額，影響企業(yè)盈利能力的表現(xiàn)。某項費用是否滿足資本化條件需要會計人員根據(jù)專業(yè)知識和經(jīng)濟業(yè)務實際情況來進行判斷，因而企業(yè)很可能為了增加當期利潤將本不該資本化的費用予以資本化，也很可能為了減少當期利潤而將本該資本化的費用計入當期的損益中不予以資本化。此外，固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的原始價值是其以后期間計算折舊及攤銷的主要依據(jù)之一，企業(yè)也可能會為了改變以后期間的折舊費或攤銷費而操縱費用資本化的會計處理。虛擬資產(chǎn)不是嚴格意義上的資產(chǎn)，一般是指那些已經(jīng)發(fā)生但應當由以后較長期間分攤的費用或者損失，比如長期待攤費用。此類賬戶的會計處理靈活性很大，對各期間的利潤分布狀況具有直接影響，很多時候都被作為費用蓄水池，用于調(diào)節(jié)各期間的利潤分布，已達到特定期間的特定目的，或轉(zhuǎn)虧為盈，或轉(zhuǎn)盈為虧。會計處理方法的操縱與經(jīng)濟業(yè)務實際情況及會計人員專業(yè)判斷相關，往往難以識別。但這種粉飾報表的手法并非不留痕跡，審計人員只要對其涉及職業(yè)判斷的報表項目加以關注，分析其占比及企業(yè)提供資料的詳略程度，就能夠做出比較準確的判斷。

（三）虛構會計做賬依據(jù)粉飾報表

會計做賬有一套特定的程序，財務報表是各項會計工作相互貫通的最后產(chǎn)出。報表數(shù)據(jù)源于賬簿，賬簿數(shù)據(jù)源于記賬憑證，而記賬憑證則源于各種做賬依據(jù)。因此，很多企業(yè)會通過虛構會計做賬依據(jù)來改變賬簿數(shù)據(jù)，最終達到粉飾報表的目的。其中，慣用的手法主要有資產(chǎn)評估和虛構交易。在進行企業(yè)合并、資產(chǎn)重組和債務重組等經(jīng)濟活動時，企業(yè)往往需要聘請專業(yè)機構對資產(chǎn)進行評估以便確定轉(zhuǎn)讓對價。此時，企業(yè)便可以通過操縱評估結(jié)果來達到改變其財務狀況的目的。比如對資產(chǎn)評估增值、對負債評估減值來改變資產(chǎn)負債表的結(jié)構，改善資產(chǎn)分布情況，掩蓋其財務狀況混亂的實際情況。同時，相關資產(chǎn)的折舊或攤銷也隨之改變，利潤分布會發(fā)生較大變化。當然，也可以運用相反的操作來達到避稅目的。企業(yè)在運營狀況不佳的情況下很可能會虛構交易來提升其盈利能力及營運能力的表現(xiàn)，從而影響利益相關者最終的決策。銀廣夏財務造假事件正是如此，公司偽造了大量的購銷合同及相關票據(jù)作為做賬的依據(jù)，虛構交易，進而總共虛增了高達7億元的利潤。如果不是通過虛構會計做賬依據(jù)來改變了財務能力的表現(xiàn)，銀廣夏可能早就被帶上特別處理的帽子，甚至早就面臨退市的風險了。通過虛構會計做賬依據(jù)來粉飾報表的行為，單靠分析報表很難進行識別，往往需要一套專門方法對其整個會計做賬過程進行檢查才能夠發(fā)現(xiàn)。而這種檢查程序正是外部審計所做的工作，因此，只有審計質(zhì)量得到提高，這類報表粉飾行為才能夠逐漸被排除掉。審計人員在執(zhí)行審計工作時應當始終保持公正客觀和職業(yè)懷疑，注意檢查做賬依據(jù)的真?zhèn)?，以識別企業(yè)通過虛構做賬依據(jù)來粉飾報表的行為。

（四）隨意變更會計政策和會計估計粉飾報表

會計政策本質(zhì)上也是會計處理方法的選擇，包括發(fā)出存貨的成本計量、長期股權投資及投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的初始確認、非貨幣性資產(chǎn)交換的計量、收入確認及費用處理、合并政策等。從會計政策所涉及的內(nèi)容就可以看出，會計政策一旦變更，資產(chǎn)、負債、權益、收入、費用及利潤等各項會計要素都可能發(fā)生較大變動，企業(yè)的財務報表結(jié)構及數(shù)據(jù)很可能會改頭換面，完全變成另一幅景象。根據(jù)會計準則的相關規(guī)定，只有在會計環(huán)境確實發(fā)生了變化的情況下才能夠改變會計政策，但會計環(huán)境是否真正發(fā)生變化則需要會計人員結(jié)合實際情況作出專業(yè)判斷，因而給企業(yè)留下了操縱空間。會計政策的變更可謂是牽一發(fā)而動全身，如果不加分析，審計人員很可能被蒙蔽其中，進而做出錯誤的判斷。會計估計與會計政策具有相似之處，都需要利用會計人員的職業(yè)判斷，但兩者卻是會計處理中兩個不同的方面。會計估計一般包括壞賬計提的數(shù)額、固定資產(chǎn)折舊年限及凈殘值的大小、無形資產(chǎn)的收益期限、長期待攤費用的攤銷年限、收入的金額等。從其內(nèi)容可以看出，會計估計涉及到各項收入及費用的數(shù)額，一旦會計估計變更，企業(yè)的利潤表會發(fā)生實質(zhì)性的變動。因此，在一些特殊時期，企業(yè)為了達到特定的目的很可能通過會計估計變更來改善其財務表現(xiàn)。會計政策及會計估計的變更對財務報表的影響一般都比較大，審計人員可以要求企業(yè)提供足夠的證明材料，仔細分析其中是否存在粉飾報表的嫌疑，以便做出正確的判斷。

三、結(jié)束語

財務報表是企業(yè)向外部傳遞財務信息的主要載體，在競爭日益激烈的情況下，企業(yè)具有諸多粉飾報表的動因。審計人員應當熟知企業(yè)粉飾報表的慣用做法，以便在審計過程中加以識別，從而得出更加準確的審計結(jié)論。審計人員在實施審計過程中，應當高度關注資產(chǎn)重組、關聯(lián)交易及非經(jīng)常性業(yè)務等各類特殊業(yè)務活動的會計處理，并認真檢查企業(yè)重要業(yè)務的真實性，對報表粉飾行為加以識別。

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