孫國麗

摘 要：目前為止通過FASB發(fā)布并且得到IASB認(rèn)可的，是較為權(quán)威公允價值定義，也就是我們通常所說的“憑借脫手價格作為計量目標(biāo)”的概念，市場參與者在交易中通過公允價值對其交易中的銷售收入以及負(fù)債轉(zhuǎn)讓進(jìn)行支付，“公允價值會計”自然而然就成為了企業(yè)運(yùn)用“公允價值”從事財務(wù)報告編制過程中的常用手段，當(dāng)中涉及到企業(yè)部分資產(chǎn)或者負(fù)債計量公允價值等需要在財務(wù)報告或者附注上所要披露的一系列內(nèi)容。企業(yè)若采用公允價值會計核算，那么資產(chǎn)價值上升或者負(fù)債價值下跌的時候，企業(yè)都要如實報告其利得，企業(yè)的權(quán)益或者凈收益就是通過利得的增加而實現(xiàn)的。

關(guān)鍵詞：公允價值會計；市值會計；資產(chǎn)價值會計

中圖分類號：F832.7 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、公允價值會計與市值會計

“市值會計研究報告”是經(jīng)過美國證券交易委員會提出來的，其中就涉及到對市值會計的相關(guān)闡述。們可以把“市值會計”定義為：下公允價值計量下，要對企業(yè)財務(wù)報告中某部分資產(chǎn)和負(fù)債的變動納入相關(guān)的損益，從當(dāng)前的情況看來，市值會計的運(yùn)用范圍也比較廣，譬如說，證券投資和金融衍生工具、工作等等方面。

我們可以從定義和金融資產(chǎn)計量實務(wù)等兩方面對“市值會計”和“公允價值會計”之間的關(guān)系進(jìn)行相關(guān)的分析。我們從兩者的計量項目價值變動處理上可以發(fā)現(xiàn)，“市值會計”只是考慮將價值變動納入到損益內(nèi)；而“公允價值會計”則可以細(xì)分為算入損益或者權(quán)益上的兩種情況來分析。金融資產(chǎn)作為我國公允價值應(yīng)用的核心領(lǐng)域之一，其在實務(wù)的處理上也存在有一定的復(fù)雜性。通過公允價值計量模式下的證券投資變動可以進(jìn)一步將其分為 “計入損益”和“計入權(quán)益”等兩種類型，為當(dāng)前部分金融機(jī)構(gòu)操縱利潤開通了新的“隧道”。通過查閱相關(guān)的文獻(xiàn)和實際工作經(jīng)驗，筆者發(fā)現(xiàn)采用“市值會計”的目的就是為了讓公允價值計量證券投資以及影響權(quán)益公允價值計量證券投資區(qū)分，便于制定更加及時和精確的解決方案?；具@種視角下考慮，“市值會計”可以被認(rèn)為是為金融機(jī)構(gòu)而服務(wù)的，并非僅僅是為了投資者。

二、公允價值會計與資產(chǎn)減值會計

筆者經(jīng)過查閱相關(guān)的資料發(fā)現(xiàn)，在國際會計準(zhǔn)則的第36號《資產(chǎn)減值》中有提到，一旦資產(chǎn)的可回收金額小于其賬面金額，那么我們在實際工作中可以將其視為減值，在實務(wù)上要進(jìn)行減值損失的確認(rèn)。

關(guān)于如何做好金融資產(chǎn)減值的規(guī)范化工作，就IFRSs和美國GAAP來說，是存在比較明顯的差異的。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則中也提出了相關(guān)的要求，也就是在貸款減值發(fā)生的時候，應(yīng)該通過對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測，結(jié)合實際利率計算貼現(xiàn)而得到現(xiàn)值計量；而通過攤余成本來對證券投資過程中所涉及到的非暫時性減值問題，其核算工作上要把其賬面金額調(diào)到公允價值。

夏大慰等（2005）在IFRSs和美國GAAP關(guān)于資產(chǎn)減值規(guī)范研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析了“資產(chǎn)減值會計”的基本含義及其與“公允價值會計”的關(guān)系，指出：資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)未來可回收金額或者價值低于賬面金額時，減計資產(chǎn)的會計處理。客觀性是“公允價值會計”的重點(diǎn)內(nèi)容，能夠全面反映出企業(yè)在擁有資產(chǎn)所發(fā)生的價值波動和影響，屬于一種雙向的反映。會計學(xué)領(lǐng)域中所說的穩(wěn)健性思想也能夠通過資產(chǎn)減值會計體現(xiàn)出來，也是單純地能夠反映出企業(yè)在擁有資產(chǎn)的一段時間內(nèi)所發(fā)生的導(dǎo)致可回收金額減少的影響，是一種單方向的反映?！百Y產(chǎn)減值會計”與“公允價值會計”在目標(biāo)和理念等兩大方面存在較大的差異。

三、兩者會計計量的邏輯基礎(chǔ)不同

站在誰的角度來分析計量的價值，是當(dāng)前會計計量邏輯的基礎(chǔ)，也就是說某一項資產(chǎn)的價值是否因為報告主體而有所差異。

（一）市場是公允價值會計的邏輯基礎(chǔ)。在SFAS157的相關(guān)政策下，公允價值被定義為在計量日市場參與者之間所發(fā)生的有序交易中，資產(chǎn)被出售所回收回來的資金或者是負(fù)債發(fā)生轉(zhuǎn)讓是所支付出去的價錢；而在國際財務(wù)報告會計則中公允價值則被定義成為在計量日的有序交易當(dāng)中，市場參與者之間所發(fā)生的出售一項資產(chǎn)所得或者一項負(fù)債轉(zhuǎn)移所支付的價格。兩者對于公允價值的定義表面上來看存在一定的差異，但是其基本內(nèi)涵是一致的。公允價值是在市場角度下進(jìn)行計量的，而不是出于特定主體來考慮的。我們可以從以下幾個方面來對邏輯基礎(chǔ)進(jìn)行更深入的認(rèn)識：（1）公允價值不能脫離市場價值，屬于市場價值的一部分；（2）公允價值需要依靠市場中的有序交易才能夠?qū)崿F(xiàn)；（3）市場參與者是當(dāng)前公允價值計量的假設(shè)主體。

四、結(jié)束語

“公允價值會計”必須要在企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營條件下提出來，也就是當(dāng)企業(yè)處于計量日或者報告日，需要對真實市場交易的發(fā)生的資產(chǎn)銷售、負(fù)債清償?shù)冗M(jìn)行模擬，進(jìn)而推出企業(yè)當(dāng)前的市場價值?！肮蕛r值會計”的目的就是把企業(yè)與市場進(jìn)行對接，讓財務(wù)報告能夠更加準(zhǔn)確、及時地對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債價值變動的情況有所了解?！肮蕛r值會計”包含了“市值會計”，從這一點(diǎn)就能夠說明企業(yè)在公允價值計量變動處理上，是算入損益類還是算入權(quán)益類，從另一個側(cè)面也可以反映出在運(yùn)用公允價值過程中對財務(wù)報告造成的影響是處于其遭遇抵制的重要原因?！肮蕛r值會計”與“資產(chǎn)減值會計”在目標(biāo)和理念上都有所不同，“資產(chǎn)減值會計”僅僅基于某些特定條件下運(yùn)用公允價值，只能從單方面來反映出資產(chǎn)價值的變動，不能涵蓋在“公允價值會計”的范圍內(nèi)。

筆者認(rèn)為，美國的金融機(jī)構(gòu)在認(rèn)識上存在一個較大的漏洞，其把“公允價值會計”定義為貸款減值損失所產(chǎn)生的原因之一，因此在《2008年美國緊急經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定法案》當(dāng)中，也錯誤地將市值會計與公允價值會計的概念混雜在一起。但是市場日益完善，會計制度也逐漸健全起來，美國也應(yīng)當(dāng)要正式這種概念性的錯誤問題。

[1]李婧，公允價值理論在新會計準(zhǔn)則中的運(yùn)用[J].商場現(xiàn)代化，2008（04）：20

[2]于永生、盧桂榮，美國救市法案中的公允價值會計謬誤[J].財經(jīng)論叢，2012（03）：10endprint