曹軍

【摘 要】 保險保障基金制度作為一國金融安全網的重要組成部分，逐步在世界范圍內普遍建立起來。雖然各國的保險保障基金制度具有法律強制性、行業(yè)鮮明性和目的明確性等共有特點，但是各國在保險保障基金制度的具體構建上依然存在差異，且各自根據(jù)自身情況對保險保障基金施用了不同的稅收政策。文章擬通過對各國保險保障基金稅收政策的共性和個性進行國際比較研究，希望能夠吸收國外有益做法進而為我國保險保障基金的稅收政策提供借鑒。

【關鍵詞】 保險保障基金； 稅收政策； 國際比較

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）28-0107-03

保險保障基金制度在美國、德國、日本、英國、加拿大以及我國臺灣地區(qū)等保險業(yè)發(fā)達的國家和地區(qū)都有建立。各保險保障基金制度具有鮮明的共性：一是法律的強制性，即各個國家和地區(qū)通過保險立法，強制要求保險公司參與；二是行業(yè)鮮明性，即保險保障基金是保險行業(yè)自己的基金，對其他行業(yè)具有排他性；三是目的明確性，即建立保險保障基金的目的，主要是保護被保險人利益不受損失或少受損失，維護保險市場的穩(wěn)定。

保險保障基金制度自創(chuàng)立以來已走過了半個世紀的歷程，各個國家和地區(qū)結合自身國情在施行保險保障基金稅收政策方面，有許多值得借鑒的地方。為吸收和借鑒各保險保障基金制度在稅收政策上的有益經驗，本文將選取保險保障基金制度相對成熟的我國臺灣地區(qū)、美國和韓國作為范本，通過分析上述國家和地區(qū)保險保障基金稅收政策的具體做法，歸納各國稅收政策方面的有益經驗，為我國保險保障基金的稅收政策提供借鑒。

一、我國臺灣地區(qū)

我國臺灣地區(qū)的保險保障金又稱保險安定金，由財團法人保險安定基金進行管理。財團法人保險安定基金的設立初衷是為保險業(yè)者共同集資以互助精神尋求金融安定，并保障投保人、被保險人及受益人的基本權益。截至2013年11月25日，繳納基金的壽險公司共計30家、產險公司共計20家。

臺灣保險安定基金屬于具有獨立法人地位的公益性非盈利組織。臺灣地區(qū)民法規(guī)定了財團法人制度，規(guī)定一定財產的集合能夠成為在法律上獨立的法人。同時，由于財團法人是為社會公益而存在，屬于公益法人，故其所從事的也必然是公益的非營利事業(yè)。

財團法人保險安定基金享有作為非營利組織所應享有的稅收優(yōu)惠政策。我國臺灣地區(qū)非營利組織大都依民法、人民團體法及各種特別法規(guī)所設立。稅法給予了非營利組織相當優(yōu)惠的稅收待遇，只要符合免稅條件的非營利組織一律給予稅收優(yōu)惠。我國臺灣地區(qū)《所得稅法》規(guī)定“所得稅分為綜合所得稅及營利事業(yè)所得稅……凡在臺灣地區(qū)境內經營之營利事業(yè)，應依本法規(guī)定，課征營利事業(yè)所得稅”。從中可以看出，我國臺灣地區(qū)僅對各組織機構的營利事業(yè)收入征收所得稅，從事非營利事業(yè)組織的非營利所得不需要繳納所得稅。

雖然稅法明確規(guī)定任何組織的商業(yè)所得原則上必須繳稅而不論這些所得是否用于公益目的，但是在實際操作中，臺灣“財政部”的解釋函令允許非營利組織的商業(yè)所得扣除該組織其他非商業(yè)項目收不抵支部分后，如有余額，才對余額征稅，如沒有余額，該部分商業(yè)所得就不征稅了。而且臺灣允許非營利組織成立“附屬作業(yè)組織”，并通過“附屬作業(yè)組織”取得經營收入。

從臺灣財團法人安定基金的基金情況中不難發(fā)現(xiàn)，其不但非營利所得免稅，而且營利所得享有稅收減免優(yōu)惠。

二、美國

20世紀30年代美國率先建立了保險保障基金制度，以州為單位的保險監(jiān)管體制決定了美國相應的保險保障基金制度以州為單位。美國的保險保障基金分為財產和意外險保障基金（The Property and Casualty Guaranty Funds）以及生命和健康保險保障基金（The Life and Health Guaranty Funds），這兩個基金就其性質來說是私有性的、非營利的①。

為協(xié)調各州之間保險保障基金，美國成立了國家保險保障基金協(xié)會（NCIGF，Ntional Conference of Insurance Guaranty Funds）和國家人壽健康保險保障協(xié)會（NOLHGA，Ntional Organization of Life and Health Insurance Guaranty Associations）兩個組織。此外，美國保險監(jiān)督官協(xié)會（NAIC，National Association of Insurance Commissioners）負責對保險保障基金進行管理，該協(xié)會設立了兩個獨立法人機構，管理人壽、健康保險保障基金和財產、意外保險保障基金。根據(jù)上述三個組織的官網介紹，其都被定性為非營利獨立法人機構。

保險保障基金相應的立法對保險保障基金的稅收政策作出了專門的規(guī)定。NAIC制定的《壽險與健康險保障基金模范法》（Life and Health Insurance Guaranty Association Model Act）以及《財產與意外傷害保險保障基金模范法》（Post-assessment Property and Liability Insurance Guaranty Association Model Act）中都寫入了保險保障基金稅收制度的專門條款，對保險保障基金給予稅收方面的優(yōu)惠政策②。雖然這些法案中對保險保障基金所給予的稅收優(yōu)惠政策并不適用于各州，但是這兩部法典表明了聯(lián)邦政府對保險保證基金的稅收政策，美國各州大部分保險保障基金的州法律都參考這一模范法而制定。同時，美國各州根據(jù)這兩部模范法案按照各州自身的情況也制定了相應的法案規(guī)范保險保障基金的稅收制度，如亞拉巴馬州、俄克拉何馬州、密歇根州、內布拉斯加州、堪薩斯州、明尼蘇達州、佛羅里達州等。這些州都給予了保險保障基金相應的稅收優(yōu)惠政策。

三、韓國

韓國在1997年亞洲金融危機之前，存在獨立的保險保障制度，但是在1997年金融危機爆發(fā)之后將存款保險公司、證券投資者保護基金、保險保障基金、信貸管理基金、信用聯(lián)合保障基金及信用合作安全基金六個相互獨立運行的保障制度進行統(tǒng)合，重構了其金融保障體系結構，于1998年4月設立了整合后的存款保險公司（KDIC，Korea Deposit Insurance Corporation）對上述保障制度進行統(tǒng)一管理，保險保障制度也由KDIC進行管理。KDIC設立的法源基礎包括《存款保護法》（The Depositor Protection Act）和《公共基金管理特別法》（The Special Act on the Management of Public Funds）。endprint

韓國政府為了進一步促進KDIC的發(fā)展，給予了KDIC一定的稅收優(yōu)惠政策。主要的稅收優(yōu)惠政策如下③：

（一）資本利得稅的減免

KDIC轉移其所有的財產而獲得的收益可以減免50%的資本利得稅。但KDIC享受該稅收優(yōu)惠政策必須滿足一定的條件：一是其所出賣的資產必須是在該會計年度的年底之前取得；二是取得的資產必須在5年之內進行轉讓。

（二）證券交易稅的豁免

KDIC為了改組破產的金融企業(yè)而從該企業(yè)獲得的股份或者股本，其后將這些股份轉讓給第三方。KDIC就其轉讓股份的所得能夠獲得證券交易稅收的豁免。

四、金融安全網其他組成部分稅收政策的國際比較研究

存款保險制度、保險保障基金制度、證券投資者保護基金制度共同構成了金融保障制度④。這些制度作為金融安全網的組成部分，不僅是防范金融危機的重要防線，也是防范財政危機的重要防線。

存款保險，或稱存款保障，是各地政府為了穩(wěn)定金融秩序，保障存款人權益而成立的一種以針對銀行等金融業(yè)為加保人的保險制度。主要是當金融業(yè)發(fā)生擠兌或破產等危機時，對于存款戶提供一定額度的存款保障。存款保險制度最先在美國建立，根據(jù)國際存款保險機構協(xié)會（IADI）數(shù)據(jù)，目前在全球共有112個國家建立了存款保險制度，有8個國家的存款保險制度正在建設之中，有33個國家有意向建立存款保險制度。

存款保險制度和保險保障制度的相似點主要有三個方面：一是設立目的相同，保護的對象都是金融產品的消費者，銀行存款保險保障的對象是儲戶，保險保障基金保障的對象是保單持有人；二是兩者都具有法律的強制性；三是兩者面臨的風險相似，都存在逆選擇和道德風險。

因存款保險制度具有公共服務的功能，就組織形態(tài)來說目前幾乎所有國家的存款保險機構都是公營機構。此外，國際上絕大部分存款保險機構都享有一定的稅收優(yōu)惠政策。各國存款保險基金的收入來源主要包括保險費收入、資金運用收益、賠付后收回款項、違約金收入、捐贈所得、發(fā)行債券以及向政府（中央銀行或財政部）或金融機構融資所得。

各國存款保險基金的來源有多種渠道，各國對不同資金的來源渠道采用了不同的稅收政策，具體稅收優(yōu)惠政策參見表1⑤。

從表1中不難看出，絕大部分國家的存款保險機構被給予免除大部分稅收的優(yōu)惠政策。其中，在澳大利亞、阿塞拜疆、孟加拉國、中國香港、日本、韓國、馬來西亞、新加坡、泰國、越南和美國（房產稅和繼承稅除外），存款保險機構通常被免除了所有的稅收。同時，在印度、印度尼西亞、哈薩克斯塔、中國臺灣、俄羅斯和菲律賓在法律上仍然需要承擔部分稅收。在印度，印度村保機構DICGC的年度盈余仍需納稅；在印度尼西亞，存保機構的投資收益需要納稅；在中國臺灣，存保機構的保險費收入需要納稅；在菲律賓，存保機構PDIC的所有收入都需要納稅；在哈薩克斯坦，除了存保機構的保險費收入和投資于政府債券的收益，其他收入都需要納稅。

通過對存款保險制度稅收政策的國際比較分析可知在國際金融安全網的構建過程中，在稅法規(guī)制上，世界上絕大部分國家對金融安全網的構建在稅收上采取積極的鼓勵態(tài)度。無論是保險保障基金還是存款保險基金，都獲得了政府在稅收上的支持。給予這些基金以稅收優(yōu)惠政策的主要原因在于：一是保險保障制度及存款保險制度具有公益性；二是維護金融行業(yè)的穩(wěn)定本身即是一國政府的公共職能之一，在未建立金融安全網的國家，金融安全是以國家信用為背書的，是“隱性”的保障制度，現(xiàn)在建立起“顯性”的金融安全網保障制度，無疑是由各保障制度履行政府的職能；三是各保障基金在許多國家和地區(qū)都是有法律法規(guī)直接規(guī)定并強制征收，在性質上屬于“特別公課”，因此無必要再對這種“特別公課”進行征稅。

總而言之，從保險業(yè)發(fā)達國家對于保險保障基金的稅收政策上來看，雖然不同國家關于保險保障基金的稅收政策有一定的差異。但是世界各國都給予了保險保障基金以及保險保障基金的管理機構一定的稅收優(yōu)惠政策，差異僅在于稅收優(yōu)惠的范圍以及稅收優(yōu)惠的幅度上。一般來說，保險公司所繳納的保險保障基金，各國一般都給予免稅的優(yōu)惠政策。對于保險保障基金其他收入來源，不同的國家實行了不同的政策，大部分國家也給予了一定的稅收優(yōu)惠政策。尤其是與我國保險保障基金管理模式相類似的美國、韓國，其保險保障基金不但享有具體的稅收優(yōu)惠政策，而且也適用該國針對非營利組織所訂立的各項稅收優(yōu)惠政策。由此不難看出，不斷完善和補充適用我國保險保障基金的稅收優(yōu)惠政策，既是借鑒國際經驗的啟示，也是更好地提高我國保險保障基金保障力度的應有之義。

【參考文獻】

[1] 王曙光，李蘭.稅法學[M].大連：東北財經大學出版社，2013.

[2] 劉劍文.財稅法學[M].北京：高等教育出版社，2004.

[3] 邢會強.財政參與處理問題金融機構之法律規(guī)制[M].北京：人民法院出版社，2008.

[4] 劉劍文，熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2006.

[5] America. Property and Casualty Insurance Guaranty Association Model Act，2008.

[6] America.Life and Health Insurance Guaranty Association Model Act，2008.

[7] America.Internal Revenue Code，1986.endprint

韓國政府為了進一步促進KDIC的發(fā)展，給予了KDIC一定的稅收優(yōu)惠政策。主要的稅收優(yōu)惠政策如下③：

（一）資本利得稅的減免

KDIC轉移其所有的財產而獲得的收益可以減免50%的資本利得稅。但KDIC享受該稅收優(yōu)惠政策必須滿足一定的條件：一是其所出賣的資產必須是在該會計年度的年底之前取得；二是取得的資產必須在5年之內進行轉讓。

（二）證券交易稅的豁免

KDIC為了改組破產的金融企業(yè)而從該企業(yè)獲得的股份或者股本，其后將這些股份轉讓給第三方。KDIC就其轉讓股份的所得能夠獲得證券交易稅收的豁免。

四、金融安全網其他組成部分稅收政策的國際比較研究

存款保險制度、保險保障基金制度、證券投資者保護基金制度共同構成了金融保障制度④。這些制度作為金融安全網的組成部分，不僅是防范金融危機的重要防線，也是防范財政危機的重要防線。

存款保險，或稱存款保障，是各地政府為了穩(wěn)定金融秩序，保障存款人權益而成立的一種以針對銀行等金融業(yè)為加保人的保險制度。主要是當金融業(yè)發(fā)生擠兌或破產等危機時，對于存款戶提供一定額度的存款保障。存款保險制度最先在美國建立，根據(jù)國際存款保險機構協(xié)會（IADI）數(shù)據(jù)，目前在全球共有112個國家建立了存款保險制度，有8個國家的存款保險制度正在建設之中，有33個國家有意向建立存款保險制度。

存款保險制度和保險保障制度的相似點主要有三個方面：一是設立目的相同，保護的對象都是金融產品的消費者，銀行存款保險保障的對象是儲戶，保險保障基金保障的對象是保單持有人；二是兩者都具有法律的強制性；三是兩者面臨的風險相似，都存在逆選擇和道德風險。

因存款保險制度具有公共服務的功能，就組織形態(tài)來說目前幾乎所有國家的存款保險機構都是公營機構。此外，國際上絕大部分存款保險機構都享有一定的稅收優(yōu)惠政策。各國存款保險基金的收入來源主要包括保險費收入、資金運用收益、賠付后收回款項、違約金收入、捐贈所得、發(fā)行債券以及向政府（中央銀行或財政部）或金融機構融資所得。

各國存款保險基金的來源有多種渠道，各國對不同資金的來源渠道采用了不同的稅收政策，具體稅收優(yōu)惠政策參見表1⑤。

從表1中不難看出，絕大部分國家的存款保險機構被給予免除大部分稅收的優(yōu)惠政策。其中，在澳大利亞、阿塞拜疆、孟加拉國、中國香港、日本、韓國、馬來西亞、新加坡、泰國、越南和美國（房產稅和繼承稅除外），存款保險機構通常被免除了所有的稅收。同時，在印度、印度尼西亞、哈薩克斯塔、中國臺灣、俄羅斯和菲律賓在法律上仍然需要承擔部分稅收。在印度，印度村保機構DICGC的年度盈余仍需納稅；在印度尼西亞，存保機構的投資收益需要納稅；在中國臺灣，存保機構的保險費收入需要納稅；在菲律賓，存保機構PDIC的所有收入都需要納稅；在哈薩克斯坦，除了存保機構的保險費收入和投資于政府債券的收益，其他收入都需要納稅。

通過對存款保險制度稅收政策的國際比較分析可知在國際金融安全網的構建過程中，在稅法規(guī)制上，世界上絕大部分國家對金融安全網的構建在稅收上采取積極的鼓勵態(tài)度。無論是保險保障基金還是存款保險基金，都獲得了政府在稅收上的支持。給予這些基金以稅收優(yōu)惠政策的主要原因在于：一是保險保障制度及存款保險制度具有公益性；二是維護金融行業(yè)的穩(wěn)定本身即是一國政府的公共職能之一，在未建立金融安全網的國家，金融安全是以國家信用為背書的，是“隱性”的保障制度，現(xiàn)在建立起“顯性”的金融安全網保障制度，無疑是由各保障制度履行政府的職能；三是各保障基金在許多國家和地區(qū)都是有法律法規(guī)直接規(guī)定并強制征收，在性質上屬于“特別公課”，因此無必要再對這種“特別公課”進行征稅。

總而言之，從保險業(yè)發(fā)達國家對于保險保障基金的稅收政策上來看，雖然不同國家關于保險保障基金的稅收政策有一定的差異。但是世界各國都給予了保險保障基金以及保險保障基金的管理機構一定的稅收優(yōu)惠政策，差異僅在于稅收優(yōu)惠的范圍以及稅收優(yōu)惠的幅度上。一般來說，保險公司所繳納的保險保障基金，各國一般都給予免稅的優(yōu)惠政策。對于保險保障基金其他收入來源，不同的國家實行了不同的政策，大部分國家也給予了一定的稅收優(yōu)惠政策。尤其是與我國保險保障基金管理模式相類似的美國、韓國，其保險保障基金不但享有具體的稅收優(yōu)惠政策，而且也適用該國針對非營利組織所訂立的各項稅收優(yōu)惠政策。由此不難看出，不斷完善和補充適用我國保險保障基金的稅收優(yōu)惠政策，既是借鑒國際經驗的啟示，也是更好地提高我國保險保障基金保障力度的應有之義。

【參考文獻】

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[4] 劉劍文，熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2006.

[5] America. Property and Casualty Insurance Guaranty Association Model Act，2008.

[6] America.Life and Health Insurance Guaranty Association Model Act，2008.

[7] America.Internal Revenue Code，1986.endprint

韓國政府為了進一步促進KDIC的發(fā)展，給予了KDIC一定的稅收優(yōu)惠政策。主要的稅收優(yōu)惠政策如下③：

（一）資本利得稅的減免

KDIC轉移其所有的財產而獲得的收益可以減免50%的資本利得稅。但KDIC享受該稅收優(yōu)惠政策必須滿足一定的條件：一是其所出賣的資產必須是在該會計年度的年底之前取得；二是取得的資產必須在5年之內進行轉讓。

（二）證券交易稅的豁免

KDIC為了改組破產的金融企業(yè)而從該企業(yè)獲得的股份或者股本，其后將這些股份轉讓給第三方。KDIC就其轉讓股份的所得能夠獲得證券交易稅收的豁免。

四、金融安全網其他組成部分稅收政策的國際比較研究

存款保險制度、保險保障基金制度、證券投資者保護基金制度共同構成了金融保障制度④。這些制度作為金融安全網的組成部分，不僅是防范金融危機的重要防線，也是防范財政危機的重要防線。

存款保險，或稱存款保障，是各地政府為了穩(wěn)定金融秩序，保障存款人權益而成立的一種以針對銀行等金融業(yè)為加保人的保險制度。主要是當金融業(yè)發(fā)生擠兌或破產等危機時，對于存款戶提供一定額度的存款保障。存款保險制度最先在美國建立，根據(jù)國際存款保險機構協(xié)會（IADI）數(shù)據(jù)，目前在全球共有112個國家建立了存款保險制度，有8個國家的存款保險制度正在建設之中，有33個國家有意向建立存款保險制度。

存款保險制度和保險保障制度的相似點主要有三個方面：一是設立目的相同，保護的對象都是金融產品的消費者，銀行存款保險保障的對象是儲戶，保險保障基金保障的對象是保單持有人；二是兩者都具有法律的強制性；三是兩者面臨的風險相似，都存在逆選擇和道德風險。

因存款保險制度具有公共服務的功能，就組織形態(tài)來說目前幾乎所有國家的存款保險機構都是公營機構。此外，國際上絕大部分存款保險機構都享有一定的稅收優(yōu)惠政策。各國存款保險基金的收入來源主要包括保險費收入、資金運用收益、賠付后收回款項、違約金收入、捐贈所得、發(fā)行債券以及向政府（中央銀行或財政部）或金融機構融資所得。

各國存款保險基金的來源有多種渠道，各國對不同資金的來源渠道采用了不同的稅收政策，具體稅收優(yōu)惠政策參見表1⑤。

從表1中不難看出，絕大部分國家的存款保險機構被給予免除大部分稅收的優(yōu)惠政策。其中，在澳大利亞、阿塞拜疆、孟加拉國、中國香港、日本、韓國、馬來西亞、新加坡、泰國、越南和美國（房產稅和繼承稅除外），存款保險機構通常被免除了所有的稅收。同時，在印度、印度尼西亞、哈薩克斯塔、中國臺灣、俄羅斯和菲律賓在法律上仍然需要承擔部分稅收。在印度，印度村保機構DICGC的年度盈余仍需納稅；在印度尼西亞，存保機構的投資收益需要納稅；在中國臺灣，存保機構的保險費收入需要納稅；在菲律賓，存保機構PDIC的所有收入都需要納稅；在哈薩克斯坦，除了存保機構的保險費收入和投資于政府債券的收益，其他收入都需要納稅。

通過對存款保險制度稅收政策的國際比較分析可知在國際金融安全網的構建過程中，在稅法規(guī)制上，世界上絕大部分國家對金融安全網的構建在稅收上采取積極的鼓勵態(tài)度。無論是保險保障基金還是存款保險基金，都獲得了政府在稅收上的支持。給予這些基金以稅收優(yōu)惠政策的主要原因在于：一是保險保障制度及存款保險制度具有公益性；二是維護金融行業(yè)的穩(wěn)定本身即是一國政府的公共職能之一，在未建立金融安全網的國家，金融安全是以國家信用為背書的，是“隱性”的保障制度，現(xiàn)在建立起“顯性”的金融安全網保障制度，無疑是由各保障制度履行政府的職能；三是各保障基金在許多國家和地區(qū)都是有法律法規(guī)直接規(guī)定并強制征收，在性質上屬于“特別公課”，因此無必要再對這種“特別公課”進行征稅。

總而言之，從保險業(yè)發(fā)達國家對于保險保障基金的稅收政策上來看，雖然不同國家關于保險保障基金的稅收政策有一定的差異。但是世界各國都給予了保險保障基金以及保險保障基金的管理機構一定的稅收優(yōu)惠政策，差異僅在于稅收優(yōu)惠的范圍以及稅收優(yōu)惠的幅度上。一般來說，保險公司所繳納的保險保障基金，各國一般都給予免稅的優(yōu)惠政策。對于保險保障基金其他收入來源，不同的國家實行了不同的政策，大部分國家也給予了一定的稅收優(yōu)惠政策。尤其是與我國保險保障基金管理模式相類似的美國、韓國，其保險保障基金不但享有具體的稅收優(yōu)惠政策，而且也適用該國針對非營利組織所訂立的各項稅收優(yōu)惠政策。由此不難看出，不斷完善和補充適用我國保險保障基金的稅收優(yōu)惠政策，既是借鑒國際經驗的啟示，也是更好地提高我國保險保障基金保障力度的應有之義。

【參考文獻】

[1] 王曙光，李蘭.稅法學[M].大連：東北財經大學出版社，2013.

[2] 劉劍文.財稅法學[M].北京：高等教育出版社，2004.

[3] 邢會強.財政參與處理問題金融機構之法律規(guī)制[M].北京：人民法院出版社，2008.

[4] 劉劍文，熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2006.

[5] America. Property and Casualty Insurance Guaranty Association Model Act，2008.

[6] America.Life and Health Insurance Guaranty Association Model Act，2008.

[7] America.Internal Revenue Code，1986.endprint