□文/張鵬飛

（南京市第二醫(yī)院江蘇·南京）

一、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題

（一）非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素缺乏問(wèn)題。政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用和支出。其中，事業(yè)單位會(huì)計(jì)有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)則包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)相較于企業(yè)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)就缺少了兩個(gè)重要的會(huì)計(jì)要素即利得和損失。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度中存在“結(jié)余”這一會(huì)計(jì)科目，其不是會(huì)計(jì)要素，不能有效地評(píng)估非營(yíng)利組織管理當(dāng)局的管理績(jī)效，所以就存在會(huì)計(jì)要素缺乏的問(wèn)題。

（二）非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)問(wèn)題。會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩類。一般而言，企業(yè)類以營(yíng)利為目的的會(huì)計(jì)主體往往采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；非營(yíng)利組織一般不以營(yíng)利為目的，往往采用收付實(shí)現(xiàn)制?，F(xiàn)今在《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》中對(duì)民間非營(yíng)利組織的核算基礎(chǔ)已經(jīng)明確的規(guī)定：“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)”，但實(shí)際運(yùn)行中，非營(yíng)利組織對(duì)于某些業(yè)務(wù)還是采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)。

（三）非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算模式問(wèn)題。由于受政治、法律、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、歷史、文化因素的影響，不同國(guó)家的非營(yíng)利組織采用的會(huì)計(jì)核算模式也存在差異。在我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理體制下，非營(yíng)利組織采用的是預(yù)算，將所有的財(cái)務(wù)資源作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。采用這種模式方便對(duì)資金進(jìn)行統(tǒng)一的核算與管理，且使得會(huì)計(jì)核算體系和報(bào)告體系簡(jiǎn)單明了，但在一定程度上增加非營(yíng)利組織之間不注重資金效益情況的發(fā)生。而在西方國(guó)家他們采用的會(huì)計(jì)核算模式根據(jù)西方國(guó)家的實(shí)際狀況制定。

（四）非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算內(nèi)容問(wèn)題

1、資產(chǎn)。資產(chǎn)的劃分方面，在實(shí)際中我國(guó)非營(yíng)利組織并未將資產(chǎn)按照捐贈(zèng)人限制存在與否進(jìn)行劃分；原材料的核算方面，我國(guó)非營(yíng)利組織對(duì)資產(chǎn)的投入只是以“以撥作支”反映在當(dāng)年的財(cái)政支出中，等到一旦原材料支出后就不對(duì)其進(jìn)行追蹤和監(jiān)管；存貨的核算的方面，其存貨的核算方法容易出現(xiàn)資產(chǎn)不實(shí)的情況；在建工程的核算方面，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)一般不在在建工程這一科目中進(jìn)行核算，這種會(huì)計(jì)處理方法在一定程度上虛增了資產(chǎn)，埋沒(méi)了隱性負(fù)債。

2、負(fù)債。或有負(fù)債的核算方面，未對(duì)組織可能存在的或有負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，可能高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用；應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款的核算方面，我國(guó)的稅收法律制度沒(méi)有給予針對(duì)從事社會(huì)公益事業(yè)的非營(yíng)利組織免稅地位的法律認(rèn)定，在稅法上仍然將非營(yíng)利組織作為納稅人納入征稅范圍，使得營(yíng)利性公益事業(yè)與非營(yíng)利性公益事業(yè)享受了同等稅收優(yōu)惠。

二、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題原因剖析

（一）自身因素

1、從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。在非營(yíng)利組織中工作的人員大部分都是兼職人員，其中許多員工都是帶著謀利而非為社會(huì)的服務(wù)態(tài)度在工作，這種工作態(tài)度最終會(huì)使得組織無(wú)法被社會(huì)認(rèn)可。

2、會(huì)計(jì)工作不規(guī)范，財(cái)務(wù)信息缺乏透明度。在許多非營(yíng)利組織中卻未建立信息披露制度，這樣就使得投資者們無(wú)法獲得所投資金在組織中的具體運(yùn)用情況，使得財(cái)務(wù)制度缺乏透明度，不利于利益投資者的監(jiān)督，將嚴(yán)重影響資源提供者繼續(xù)對(duì)組織進(jìn)行投資的積極性，阻礙組織的發(fā)展。

3、管理者缺乏專業(yè)管理技能。非營(yíng)利組織的管理者缺乏對(duì)財(cái)務(wù)管理的重視，存在一些錯(cuò)誤的認(rèn)。他們認(rèn)為不追求營(yíng)利就是不進(jìn)行任何營(yíng)利和商業(yè)行為，只要組織能開(kāi)展正常業(yè)務(wù)活動(dòng)，不在乎資金是否有效使用、資本成本是否過(guò)高等問(wèn)題，這種管理方法造成了組織許多資源的浪費(fèi)。

（二）外部環(huán)境因素。法律制度體系不健全。由于我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的改革起步比較晚，會(huì)計(jì)制度也實(shí)施不久而且所實(shí)施的制度都是針對(duì)民間非營(yíng)利組織而言的，再加上一直以來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)理論的研究也不夠重視，使得我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)理論研究與西方國(guó)家形成了明顯的差距。

三、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題解決對(duì)策

（一）增加會(huì)計(jì)要素——結(jié)余?，F(xiàn)在非營(yíng)利組織采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，相較于美國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，我國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中就缺少了利得和損失這兩個(gè)重要的會(huì)計(jì)要素。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度中“結(jié)余”這一會(huì)計(jì)科目，反映了組織在一定期間內(nèi)的財(cái)務(wù)成果和資金的使用效果，這就和企業(yè)中“利潤(rùn)”這一要素的職能相似，但它一般只是在年終結(jié)賬時(shí)一次性核算，不能有效地評(píng)估非營(yíng)利組織管理當(dāng)局的管理績(jī)效和資金的運(yùn)用情況。因此，應(yīng)該對(duì)我國(guó)非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行補(bǔ)充，將“結(jié)余”這一會(huì)計(jì)要素加入其中，用來(lái)核算非營(yíng)利組織在一定期間內(nèi)收入與費(fèi)用間的差額。

（二）調(diào)整會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)——修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。在美國(guó)，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。隨著非營(yíng)利組織越來(lái)越得到人們的重視且規(guī)模越來(lái)越大，業(yè)務(wù)活動(dòng)逐漸向市場(chǎng)靠攏，籌集資金的方法也在逐漸增多，資金支出的方式也越來(lái)越多，為滿足需要，我國(guó)非營(yíng)利組織應(yīng)該結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)責(zé)發(fā)生為主，對(duì)于一些特定的業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。

（三）修改會(huì)計(jì)核算模式——兩個(gè)準(zhǔn)則層、三個(gè)準(zhǔn)則群。我國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)采用的都是預(yù)算會(huì)計(jì)模式，與國(guó)外的會(huì)計(jì)核算模式相比有明顯不足，我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外的會(huì)計(jì)模式，結(jié)合國(guó)情，為我國(guó)非營(yíng)利組織構(gòu)建一個(gè)“兩個(gè)準(zhǔn)則層、三個(gè)準(zhǔn)則群”的會(huì)計(jì)模式。這一會(huì)計(jì)模式中的兩個(gè)層次準(zhǔn)則既各自獨(dú)立又存在聯(lián)系，基本準(zhǔn)則能夠?qū)︻A(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)限定資源的使用是否符合法律和行政要求進(jìn)行檢查和控制，而且還能反映受托責(zé)任。居統(tǒng)治地位，對(duì)具體準(zhǔn)則起指導(dǎo)作用，同時(shí)具體準(zhǔn)則要符合基本的要求。

1、資產(chǎn)

（1）資產(chǎn)的劃分。在資產(chǎn)的分類中應(yīng)該借鑒國(guó)外，按照捐贈(zèng)人的受限與否分為不受限制資產(chǎn)、暫時(shí)受限資產(chǎn)和永久受限資產(chǎn)，然后在每月的資產(chǎn)負(fù)債表中增加限定性資產(chǎn)這一科目，或者可以在報(bào)表附注中注明清楚。

（2）原材料的核算。我國(guó)非營(yíng)利組織應(yīng)該借鑒美國(guó)的做法對(duì)資本資產(chǎn)進(jìn)行核算，而且對(duì)所投入的公共產(chǎn)品和服務(wù)不能只計(jì)投入，不講產(chǎn)出，要進(jìn)行成本核算，講究效益，盡量減少因上述情況而形成的鋪張浪費(fèi)及貪污現(xiàn)象的發(fā)生。

（3）存貨的核算。非營(yíng)利組織應(yīng)借鑒企業(yè)存貨的管理，對(duì)存貨進(jìn)行日常的核算，在入庫(kù)時(shí)做借記原材料，貸記銀行存款，等到領(lǐng)用時(shí)就做借記事業(yè)支出，貸記原材料，最終在月末盤點(diǎn)時(shí)對(duì)原材料科目進(jìn)行調(diào)整，采用這樣的核素方式才能正確地反映存貨的實(shí)際情況。

（4）在建工程的核算。在工程開(kāi)始時(shí)就做借記在建工程，貸記短期借款，等到支付工程款時(shí)再做借“短期借款”貸“銀行存款”等工程全部竣工后再進(jìn)行負(fù)債的調(diào)整，這樣就能夠?qū)υ诮üこ添?xiàng)目中的資產(chǎn)和負(fù)債的狀況真實(shí)地反映。

2、負(fù)債

（1）應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債。任何組織在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)要遵循謹(jǐn)慎性，所以對(duì)于非營(yíng)利組織中可能存在的或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)及時(shí)予以確認(rèn)。且隨著《國(guó)家賠償法》的實(shí)施，越來(lái)越多的潛在債務(wù)問(wèn)題將會(huì)浮出水面，所以更加需要對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)?；蛴惺马?xiàng)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》規(guī)定的原則進(jìn)行處理。另外，一些事業(yè)單位面臨著大量因未決訴訟、未決仲裁和擔(dān)保而形成的或有負(fù)債，但在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中卻沒(méi)有相關(guān)的規(guī)定，使制度與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)。因此，在事業(yè)單位會(huì)計(jì)負(fù)債方面的改革中應(yīng)該加入相關(guān)規(guī)定。

（2）應(yīng)確認(rèn)城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加。在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度中的“應(yīng)交稅金”這一科目中未對(duì)城市建設(shè)維護(hù)稅的核算問(wèn)題進(jìn)行說(shuō)明，在“其他應(yīng)交款”中也未說(shuō)明教育費(fèi)附加的核算問(wèn)題。但在非營(yíng)利組織中在實(shí)際成產(chǎn)中還繳納了增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等，由于繳納上述稅，所以必須繳納城市建設(shè)維護(hù)稅。因此，應(yīng)該規(guī)范非營(yíng)利組織中城建稅和教育費(fèi)附加的核算辦法，使會(huì)計(jì)核算更加準(zhǔn)確。

［1］高瑞.民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算體系研究［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2009.7.

［2］肖高玉.中西方國(guó)家非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算模式的比較［N］.連云港職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2007.6.

［3］鐘淑玲.非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題及對(duì)策［J］.2008.7.