王紅梅

摘要:煤炭企業(yè)在其資產(chǎn)的管理中，往往遇到同等狀態(tài)下的兩個(gè)固定的資產(chǎn)：一個(gè)是賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值幾乎相符!一個(gè)卻是賬面價(jià)值為零，與賬實(shí)嚴(yán)重的不相符，這又會(huì)給實(shí)物資產(chǎn)的維護(hù)、保管、轉(zhuǎn)讓、評(píng)估等管理行為增添許多難題。 本文從加強(qiáng)完備會(huì)計(jì)核算的方面進(jìn)行相關(guān)研討，發(fā)現(xiàn)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備核算依舊存在的問(wèn)題，并指出相應(yīng)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞:煤炭企業(yè)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備 會(huì)計(jì)問(wèn)題

一、專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備中會(huì)計(jì)問(wèn)題的概況

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì) [2009]8號(hào)）中明確指出：

在高危行業(yè)企業(yè)中，要按照國(guó)家所規(guī)定的安全生產(chǎn)費(fèi)進(jìn)行提取，該費(fèi)用應(yīng)被計(jì)入到相關(guān)的產(chǎn)品成本或當(dāng)期損益之中，并且要記入“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。 當(dāng)企業(yè)在使用提取安全生產(chǎn)費(fèi)的時(shí)侯，屬于費(fèi)用性支出的，就要直接從里面沖減“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”。而要使企業(yè)所使用的提取安全生產(chǎn)費(fèi)能夠形成固定的資產(chǎn)，就要通過(guò)“在建工程”科目集中所有產(chǎn)生的支出，及至安全項(xiàng)目完工后，可以達(dá)到預(yù)定的能夠使用的狀態(tài)之時(shí)，再將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)。 這時(shí)，要按已經(jīng)形成固定資產(chǎn)的成本沖減“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”，并且需要確認(rèn)同樣金額的累計(jì)折舊，保證該固定資產(chǎn)在今后不再提及計(jì)入折舊?！皩?zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表持有者的權(quán)益項(xiàng)下，“減-庫(kù)存股”和“盈余公積”之間開(kāi)設(shè)“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目，反映出企業(yè)所提出的費(fèi)和其他的相關(guān)費(fèi)用。 參照上面的規(guī)定對(duì)“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行處理， 使其在最初使用的時(shí)侯就可以全額計(jì)提累計(jì)折舊，從而使得固定資產(chǎn)可使用年限更加長(zhǎng)。然而在它們可使用的年限內(nèi)會(huì)存在下面的問(wèn)題：

(一)資產(chǎn)價(jià)值不真實(shí)，賬實(shí)不相符

在資產(chǎn)的含義和計(jì)價(jià)的原則上這種會(huì)計(jì)處理方法成為了特殊的例子。當(dāng)會(huì)計(jì)的期末測(cè)試使得固定資產(chǎn)跌價(jià)，進(jìn)而準(zhǔn)備時(shí)，由于通過(guò)不同的測(cè)算方法對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行測(cè)算，故而其結(jié)果也會(huì)有很大不同。或者因?yàn)樘崆皩?duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行處置，故而為一部分企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱提供了機(jī)會(huì)。

(二)財(cái)務(wù)監(jiān)督作用的喪失

若一項(xiàng)固定資產(chǎn)是依據(jù)“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”成形的固定資產(chǎn)，它的賬面所顯示的凈值卻一直為零，然而財(cái)務(wù)部門(mén)又沒(méi)有辦法通過(guò)賬面價(jià)值產(chǎn)生的變化情況，對(duì)該項(xiàng)財(cái)務(wù)的使用狀態(tài)進(jìn)行監(jiān)督，不能發(fā)現(xiàn)使用過(guò)程中有沒(méi)有出現(xiàn)管理不善問(wèn)題，有沒(méi)有出現(xiàn)內(nèi)控制度失效的問(wèn)題。

(三)影響企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的考核

經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的保值與增值、 資產(chǎn)規(guī)模的大小都是經(jīng)濟(jì)責(zé)任制進(jìn)行考核的重要參考指標(biāo)。因“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”成形的固定資產(chǎn)往往會(huì)造成同種類(lèi)型的固定資產(chǎn)產(chǎn)生新舊的不同狀況，而賬面價(jià)值都是零則對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核的基數(shù)是不公平的。

二、深入分析“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”的會(huì)計(jì)問(wèn)題

2008年12月，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）規(guī)定，凡是高危行業(yè)企業(yè)均需按照規(guī)定提取的生產(chǎn)安全費(fèi)用，必須按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中的要求進(jìn)行處理，煤炭企業(yè)的上市公司通常會(huì)對(duì)以前在成本中所提出的生產(chǎn)安全費(fèi)用作出調(diào)整，并在沒(méi)有分配的利潤(rùn)中保留。故而關(guān)于調(diào)整，究其原因總共有三點(diǎn)：其一是由于中國(guó)煤炭企業(yè)生產(chǎn)安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策與國(guó)際上財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則確認(rèn)的計(jì)量原則不相符，使得上市公司的業(yè)績(jī)被披露后產(chǎn)生一定的困擾；其二是近幾年來(lái)我國(guó)煤炭行業(yè)一直沐浴在大好的經(jīng)濟(jì)形式之下，2008年全行業(yè)利潤(rùn)達(dá)2100億元，故而不能同時(shí)再享有優(yōu)惠的稅收政策；其三是一部分煤炭企業(yè)總會(huì)出現(xiàn)大量計(jì)提生產(chǎn)安全費(fèi)用但是相關(guān)的支出卻沒(méi)有這么多的狀況，使得利潤(rùn)有所截留，顯示出違規(guī)避稅的嫌疑，還有損投資者的利益。由于2008年底全球金融危機(jī)的出現(xiàn)，使得煤炭企業(yè)均受到不同程度的重創(chuàng)，而又因?yàn)?008年的高利潤(rùn)里，有近60%是少數(shù)的大型企業(yè)達(dá)成的，又有絕大多數(shù)的中小企業(yè)是處于微薄利潤(rùn)或者位于虧損的邊緣，2009年煤炭行業(yè)的形式又與去年的形式不能比較。不管是虧損還是微利，那么企業(yè)的生產(chǎn)安全費(fèi)用從何處計(jì)留呢？又何以對(duì)安全生產(chǎn)進(jìn)行保障？盡管是盈利的企業(yè)，但是從利潤(rùn)里面計(jì)留安全費(fèi)用，也會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)水平和所得稅產(chǎn)生直接的影響，進(jìn)而影響到煤炭企業(yè)現(xiàn)金流，使得煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)投入沒(méi)有資金的保障。(鑒于當(dāng)下的狀況，財(cái)政部于2009年6月下達(dá)發(fā)布《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)>的通知》(在準(zhǔn)則里，第3條較好地解決了高危行業(yè)生產(chǎn)安全費(fèi)用會(huì)計(jì)處理這一實(shí)際問(wèn)題。該固定資產(chǎn)一次的提足折舊，在之后不能再提取折舊，“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目最終的余額在資產(chǎn)負(fù)債表中如下：

在固定資產(chǎn)的使用過(guò)程之中，會(huì)由“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目進(jìn)行分批次轉(zhuǎn)入. 故而會(huì)設(shè)立“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目的原因，就是高危行業(yè)里，其安全設(shè)施的投入仍舊不足， 折舊的資金不再能滿(mǎn)足固定的資產(chǎn)和安全設(shè)施的革新。

固定資產(chǎn)減值一般是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)在今后的預(yù)期中不能帶來(lái)足夠的經(jīng)濟(jì)利益，并且出現(xiàn)賬面價(jià)值的損失， 又需要根據(jù)這些來(lái)調(diào)整固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量和折舊。

三、關(guān)于“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)問(wèn)題的應(yīng)對(duì)之策

基于上面分析，若要增設(shè)"遞延累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目，就要規(guī)避資金在管理上出現(xiàn)的問(wèn)題，需要保持“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目的核算中心不變動(dòng)，也不會(huì)對(duì)累計(jì)折舊計(jì)提信息系統(tǒng)產(chǎn)生影響，設(shè)置一個(gè)可以過(guò)渡使用的會(huì)計(jì)科目必不可少，況且增設(shè)"遞延累計(jì)折舊”科目通常合適“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”的資金形成固定資產(chǎn)的時(shí)侯。不僅沖減“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”的余額，又可以全額計(jì)入“遞延累計(jì)折舊”按期計(jì)提，從該項(xiàng)固定資產(chǎn)中累計(jì)折舊，還可以從"遞延累計(jì)折舊“里依照折舊額進(jìn)行分期轉(zhuǎn)入。

(一)“遞延累計(jì)折舊”具有遞延性

遞延累計(jì)折舊盡管已經(jīng)不具備“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”能夠用作可用資金余額的特性，也不能成為一種資金來(lái)源 ，更不是累計(jì)折舊可以體現(xiàn)的固定資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償，但是實(shí)際上卻是一種跨期的過(guò)渡性科目。

(二)遞延累計(jì)折舊的含義

“遞延累計(jì)折舊”是固定資產(chǎn)在其能夠使用期間價(jià)值可以全部提前獲得補(bǔ)償之時(shí)，需要進(jìn)行分期以確認(rèn)其補(bǔ)償金額的遞延性收益，抑或遞延性的費(fèi)用補(bǔ)償?！斑f延累計(jì)折舊”僅僅核算固定資產(chǎn)的價(jià)值可以提前獲得全部補(bǔ)償?shù)臓顩r之下，高危行業(yè)的安全生產(chǎn)費(fèi)用。煤炭礦山提取的維簡(jiǎn)費(fèi)在形成固定資產(chǎn)時(shí)進(jìn)行的核算，能夠一次性計(jì)入遞延累計(jì)折舊科目，并在今后分期計(jì)提累計(jì)折舊的時(shí)侯從遞延累計(jì)折舊里面轉(zhuǎn)出的同等金額。

(三)“遞延累計(jì)折舊”在會(huì)計(jì)中的列示法

不僅能夠在固定資產(chǎn)下作出備抵的科目，也能夠作為遞延負(fù)債列示在負(fù)債欄里面。從實(shí)際上反映出資產(chǎn)價(jià)值角度的發(fā)掘要在負(fù)債欄目里面對(duì)“遞延累計(jì)折舊”科目進(jìn)行核算示例，其具體內(nèi)容如下：

企業(yè)要提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用和維簡(jiǎn)費(fèi)

借:制造費(fèi)用

貸:專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備

需要?jiǎng)佑玫陌踩珒?chǔ)備和維簡(jiǎn)費(fèi)的支付費(fèi)用性支出

借:專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備

貸:銀行存款

需要?jiǎng)佑玫陌踩珒?chǔ)備去購(gòu)置的安全設(shè)備等固定資產(chǎn)

借:在建工程

應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)交增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅額

貸:銀行存款

所要支付的安裝費(fèi)和工程款等

借：在建工程

貸；銀行存款

達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)

借:固定資產(chǎn)

貸:在建工程

應(yīng)依照形成固定資產(chǎn)的成本去沖減 “專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備 ”，并對(duì)相同的金額的遞延累計(jì)折舊進(jìn)行確認(rèn)

借:專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備

貸:遞延累計(jì)折舊

須固定資產(chǎn)在之后期間計(jì)提折舊

借:遞延累計(jì)折舊

貸:累計(jì)折舊

四、結(jié)束語(yǔ)

要增設(shè)的“遞延累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目不只是對(duì)“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目核算流程的進(jìn)一步完善，也是解決財(cái)務(wù)核算方式影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的手段，更是對(duì)資產(chǎn)安全作出的保障，故而要一直堅(jiān)持下去，并隨時(shí)代不斷革新。

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